Бухгалтерский и налоговый учет у поручителя

Общество выступает поручителем по договору поручительства. За предоставление поручительства договором предусмотрено вознаграждение в размере 1,5% годовых от суммы обеспеченных обязательств. Оплата в соответствии с графиком производится ежемесячно. Какую дату следует использовать для признания доходов в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли?

Полагаем, что в ситуации, когда договор поручительства является возмездным (поручителю выплачивается вознаграждение), его можно считать договором возмездного оказания услуг.

Так, опираясь на нормы Гражданского кодекса, московские налоговики в письме УФНС России по г. Москве от 01.11.2011 N 16-15/105709@ сделали вывод о том, что поручитель оказывает другому лицу услугу, выражающуюся в обеспечении обязательства другого лица.

Согласно п. 4 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются в бухгалтерском учете на доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из требований ПБУ 9/99, характера своей деятельности, вида доходов и условий их получения.

На основании п. 12 ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации (такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

(Прочие поступления признаются в бухгалтерском учете в порядке, установленном п. 16 ПБУ 9/99.)

Полагаем, что услугу поручительства можно считать полностью оказанной в момент прекращения поручительства (данный момент является дискуссионным, мы высказываем свое мнение, с которым организация может не согласиться).

Если условие о том, что услуга оказана, не выполняется, выручка в бухгалтерском учете не признается.

Вместе с тем в силу п. 13 ПБУ 9/99 организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

Выручка от выполнения конкретной работы, оказания конкретной услуги, продажи конкретного изделия признается в бухгалтерском учете по мере готовности, если возможно определить готовность работы, услуги, изделия.

Нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не установлены способы определения степени завершенности на отчетную дату продукции, услуг, работ, отличных от работ по договору строительного подряда.

Поэтому по иным договорам следует ориентироваться на МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (подп. "а" п. 7.1 ПБУ 1/2008).

В частности, на основании подп. "с" п. 35 МСФО (IFRS) 15 организация передает контроль над товаром или услугой в течение периода и, следовательно, выполняет обязанность к исполнению и признает выручку в течение периода, если:

- выполнение организацией своей обязанности не приводит к созданию актива, который она может использовать для альтернативных целей;

- организация при этом обладает юридически защищенным правом на получение оплаты за выполненную к настоящему времени часть договорных работ.

Полагаем, что в описанной ситуации доходы в виде вознаграждения в бухгалтерском учете могут признаваться равномерно в течение срока действия договора поручительства.

Считаем, что таким же образом доходы могут признаваться и в целях налогообложения прибыли (в случае применения метода начисления).

Согласно разъяснениям Минфина России доходы, полученные организацией за предоставление поручительства на возмездной основе, являются выручкой от реализации услуг и учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (смотрите, например, письма от 15.04.2016 N 03-03-06/1/21721, от 02.12.2013 N 03-03-06/1/52285).

В соответствии с п. 1 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доходы в целях налогообложения прибыли признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

На основании п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. При этом не важен момент фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в оплату реализованного.

Реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Следовательно, при применении организацией метода начисления датой признания дохода от реализации услуг признается дата фактического оказания таких услуг заказчику (письма Минфина России от 24.11.2023 N 03-03-06/1/113052, от 17.02.2017 N 03-03-06/1/9283, ФНС России от 14.09.2021 N АБ-4-20/13041@).

Однако если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (абзац 1 п. 2 ст. 271 НК РФ).

Опираясь на указанные нормы, Минфин России в письме от 18.12.2015 N 03-03-06/2/74488 сделал следующие выводы в отношении признания в целях налогообложения прибыли доходов при предоставлении независимой гарантии.

В силу общей правовой природы независимой гарантии и поручительства, при решении вопроса об отнесении доходов по операциям предоставления независимой гарантии в виде вознаграждения за выдачу независимой гарантии в целях налогообложения прибыли гарант может руководствоваться теми же подходами, что и при квалификации доходов в виде вознаграждения за предоставление поручительства.

Учитывая, что независимая гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов, доходы от операций по ее предоставлению необходимо учитывать равномерно в течение срока действия такой гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств.

При этом в случае, когда конечная стоимость услуги за предоставление независимой гарантии на момент подписания договора об оказании такой услуги не может быть определена (условиями договора предусмотрен пересчет (возврат) суммы вознаграждения), суммы полученного вознаграждения необходимо рассматривать в качестве аванса.

В этом случае, учитывая положения ст. 271 НК РФ, доходы будут признаваться исходя из фактически определенного дохода по результатам отчетного (налогового) периода по мере признания дохода от реализации (оказания) услуги.

Если банковская гарантия предоставляется на несколько отчетных (налоговых) периодов и ее размер поставлен в зависимость от срока ее предоставления, то доходы от операций по предоставлению банковской гарантии необходимо учитывать равномерно в течение срока действия такой банковской гарантии (оказания услуги) независимо от фактического поступления денежных средств (письма Минфина России от 08.11.2018 N 03-03-06/2/80377, от 17.07.2012 N 03-03-06/1/338, от 15.06.2011 N 03-03-06/2/91, от 16.09.2011 N 03-03-06/2/142).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Учет НКО доходов в виде комиссионного вознаграждения по договору поручительства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2024 г.);

- Вопрос: Облагается ли НДС вознаграждение поручителя? Налоговый учет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.);

- Вопрос: Каков порядок налогообложения со стороны поручителя - коммерческой организации, не являющейся банком (при предоставлении услуг поручительства за вознаграждение), в части налога на прибыль и НДС? Необходим ли раздельный учет? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2018 г.);

- Энциклопедия решений. Как отражается в учете у гаранта выдача независимой гарантии и начисление вознаграждения по независимой гарантии (декабрь 2024);

- Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет вознаграждения по независимой гарантии у Гаранта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга

Ответ прошел контроль качества

16 декабря 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.