Налог на прибыль при оказании аудиторских услуг российской организации на территории Казахстана казахским контрагентом. Налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям

Российская организация заключила договор об оказании услуг с организацией Республики Казахстан и оплатила аванс по договору.
Казахский контрагент - исполнитель будет оказывать аудиторские услуги в отношении дочерней организации российской организации, расположенной на территории Республики Казахстан. Заказчиком услуг по договору, а также плательщиком оказанных услуг на территории Республики Казахстан является российская организация - заказчик.
Российская организация - заказчик (ее дочернее предприятие) не является взаимозависимым лицом по отношению к казахскому контрагенту - исполнителю в целях НК РФ.
Является ли российская организация налоговым агентом по налогу на прибыль? Если да, подлежит ли налогообложению данная операция? Какую отчетность и в какие сроки необходимо представить российской организации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Налогом на прибыль в РФ доход казахской компании от оказания аудиторских услуг для российской организации, осуществленных на территории Республики Казахстан, не облагается. Полагаем, что документа, подтверждающего постоянное местонахождение исполнителя в Республике Казахстан, в данном случае не требуется.

2. На протяжении ряда лет существовала позиция, согласно которой доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, хотя налогом на прибыль в РФ и не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ и отражаются российскими организациями - налоговыми агентами в Налоговом расчете.

Но из содержания письма ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@ следует, что не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете доходы иностранных организаций от оказания определенных услуг вне территории РФ, в том числе оказанные иностранным контрагентом удаленно, а также от оказания прочих работ (услуг), место оказания которых не может быть однозначно определено как территория РФ.

Следуя этому подходу, организация может не отражать в Налоговом расчете суммы доходов, выплаченных иностранной компании за услуги, поименованные в вопросе.

При этом российская организация не лишена права на отражение таких доходов в Налоговом расчете.

Российской организации - заказчику необходимо самостоятельно принять решение в части представления или не представления в налоговый орган Налогового расчета (с учетом оценки возможных рисков в виде штрафов и приостановки операций по счетам).

Обоснование позиции:

1. Если иностранная организация не осуществляет деятельность через постоянное представительство в РФ, то согласно п. 3 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются доходы, полученные от источников в РФ.

Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

Так, в п. 1 ст. 309 НК РФ перечислены определенные виды доходов от источников в РФ, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводящих к его образованию, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 4 ст. 286, п. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).

То есть не все возможные доходы относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, а только перечисленные в п. 1 ст. 309 НК РФ.

На основании п. 2 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества (кроме дохода от реализации акций или недвижимости), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 данной статьи) на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат. Смотрите письма Минфина России от 25.02.2021 N 03-08-08/13115, от 17.11.2020 N 03-08-05/100103, от 03.12.2019 N 03-08-05/93879, от 30.04.2019 N 03-08-05/31924).

Доходы за оказание аудиторских услуг прямо не поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ.

Таким образом, в анализируемой ситуации казахская компания - исполнитель оказывает аудиторские услуги российской организации за пределами РФ и не получает доходов от источников в РФ, подлежащих обложению налогом на прибыль, исходя из п. 1 ст. 309 НК РФ.

Кроме этого, в рассматриваемой ситуации аудиторские услуги фактически оказывались не на территории РФ, а на территории иностранного государства (Республики Казахстан).

Доходы от оказания иностранной организацией работ (услуг) исключительно вне территории РФ не являются доходами от источников в РФ в целях главы 25 НК РФ. Если иностранная организация осуществляет оказание услуг исключительно вне территории РФ, то доходы, полученные ею от источника в РФ в связи с выполнением таких работ (оказанием таких услуг), обложению налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в РФ, не подлежат, и организация в силу этого не выступает налоговым агентом по налогу на прибыль при перечислении дохода иностранной организации (письма Минфина России от 19.11.2010 N 03-07-08/316, от 17.09.2010 N 03-03-06/4/88, от 12.08.2009 N 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 14.05.2010 N 16-15/050709@, от 08.09.2010 N 16-15/094901@, от 12.10.2009 N 16-15/106524, от 22.08.2005 N 20-12/59294). Смотрите также письмо Минфина России от 31.07.2024 N 03-07-13/1/71369.

Это дает основания утверждать, что при оказании аудиторских услуг вне территории РФ иностранная организация не получает доход от источника в РФ и не является плательщиком налога на прибыль, а российская организация не является налоговым агентом по таким доходам, при условии, что российская организация и иностранная компания не являются взаимозависимыми лицами (подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ). Поскольку российская организация и казахский исполнитель не признаются взаимозависимыми лицами, в отношении указанных доходов подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ не применяется.

Как установлено п. 1 ст. 7 НК РФ, если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров РФ.

При исчислении налога на прибыль при совершении операций с хозяйствующим субъектом Республики Казахстан в первую очередь следует руководствоваться Конвенцией между Правительством РФ и Правительством Республики Казахстан об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и капитал (далее - Конвенция).

Режим налогообложения дохода от оказания услуг (выполнения работ) в общем случае установлен ст. 7 "Прибыль от предпринимательской деятельности" Конвенции. При этом остальные нормы Конвенции напрямую к полученному казахским исполнителем доходу не применяются.

Пункт 1 ст. 7 Конвенции определяет, что прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет или не осуществляло предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное там постоянное учреждение.

В данном случае казахский исполнитель не осуществляет и не осуществлял предпринимательскую деятельность в РФ через расположенное в РФ постоянное учреждение. Таким образом, считаем, что доход казахской компании в РФ налогом на прибыль не облагается. Аналогичный вывод следует и из п. 1 ст. 21 Конвенции.

Требование о предъявлении иностранной организацией документа, подтверждающего, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор по вопросам налогообложения (далее - сертификат резидентства), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства, распространяется на случаи применения такого международного договора, что прямо следует из п. 1 ст. 312 НК РФ.

Поскольку в данной ситуации доход казахского исполнителя не подлежит налогообложению также и на основании положений главы 25 НК РФ и международным договором не предусмотрено иное, то в этом случае наличие сертификата резидентства, на наш взгляд, не требуется.

Как указывается в постановлении Президиума ВАС РФ от 08.07.2008 N 3770/08, "...ссылка суда кассационной инстанции на неподтверждение иностранной компанией своего постоянного местонахождения в государстве, с которым у РФ заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, ...неправомерна, поскольку это обстоятельство не имеет правового значения при налогообложении доходов, не подпадающих под действие п. 1 ст. 309 НК РФ" (смотрите также материалы:

- Вопрос: В каких случаях необходимо получать от иностранного контрагента сертификат резидентства? Можно ли его получить после выплаты дохода? Должен ли он иметь апостиль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.)

- Вопрос: Налогообложение услуг по отслеживанию подвижного состава, оказываемых казахстанской компанией (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.) (смотрите раздел "Налог на прибыль")..

2. В отношении обязанности отражения доходов, выплаченных иностранной компании за реализованные ею услуги в Налоговом расчете сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), отметим следующее.

На протяжении долгого времени существовала позиция, что доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, хотя налогом на прибыль в РФ и не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ и отражаются российскими организациями - налоговыми агентами в Налоговом расчете (смотрите решение ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19, п. 8 письма ФНС России от 31.05.2023, N БВ-4-7/6781@, письма ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611).

Но повторим, доходы иностранных организаций, получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства, а также по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ею в иностранном государстве товаров, на основании ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в Российской Федерации и могут не отражаться в Налоговом расчете (письма Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982, письма ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 01.12.2020 N 03-08-05/104771, от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@, от 16.01.2019 N СД-4-3/431@).

Доходы от оказания иностранной организацией услуг исключительно вне территории РФ не облагаются налогом на прибыль, взимаемым у источника выплаты в России. Если иностранная организация получает от российской компании доходы за услуги, оказываемые исключительно за пределами России, то они не облагаются налогом на прибыль в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете (письмо ФНС России от 20.08.2020 N СД-4-3/13493@).

Также в письме ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@ указано, что не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете доходы иностранных организаций, в частности, доходы:

- получаемые от выполнения работ и оказания услуг на территории иностранного государства;

- полученные от сделок по реализации товаров в адрес российских лиц.

При оценке места выполнения работ и оказания иностранной организацией услуг налоговые органы должны руководствоваться широким перечнем фактов, обстоятельств и сведений. В качестве выполненных работ (оказанных услуг) на территории иностранного государства могут рассматривается, например:

- услуги по обучению персонала российской организации, проведение которых осуществляется вне территории РФ;

- туристические услуги, оказанные на территории иностранного государства;

- выполнение для российского налогоплательщика проектно-изыскательских работ в целях реализации промышленных проектов вне территории РФ;

- пусконаладочные работы оборудования, установленного на территории иностранного государства;

- информационные, аудиторские, консультационные услуги, оказанные иностранным контрагентом удаленно;

- прочие работы (услуги), место оказания которых не может быть однозначно определено как территория РФ.

Одновременно ФНС России обращает внимание, что с 01.01.2024 к доходам иностранной организации от источников в РФ, подлежащим обложению налогом и отражению в расчете, относятся доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. При этом указанные работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ.

Но повторим, в данном случае казахская компания не является взаимозависимой по отношению к российской организации и наоборот. Полагаем, что также не возникает рисков доплаты налога на прибыль в качестве налогового агента и обязанности отражения таких доходов в Налоговом расчете.

В указанном письме N ШЮ-4-13/5215@ также отмечено: "В связи с этим налоговым органам при проведении контрольно-аналитической работы в отношении операций (сделок) российских налогоплательщиков с иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в РФ, необходимо не допускать необоснованного взыскания штрафов и приостановлений операций по счетам российских налогоплательщиков в связи с неподачей расчетов. Руководителям (исполняющим обязанности руководителя) управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов".

В письме ФНС России от 18.07.2024 N СД-4-3/8195@ сообщалось о порядке отражения в налоговом расчете информации о доходах иностранных организаций от выполнения работ (оказания услуг) вне территории Российской Федерации, не подлежащих налогообложению. Доходы, полученные от сделок по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом (реализацией) на территорию Российской Федерации товаров, а также от выполнения работ и оказания услуг вне территории Российской Федерации (в том числе при сдачи иностранной организацией в аренду или субаренду (лизинг) имущества, используемого исключительно за пределами Российской Федерации), в отношении которых не выполняются условия подп. 7 и подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ, не являются доходами от источников в РФ в целях главы 25 НК РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете.

Таким образом, так как отраженные в вопросе услуги были оказаны (либо будут оказываться) российской организации на территории иностранного государства (т.е. фактически вне территории РФ), то из разъяснений, отраженных в письмах ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@, от 18.07.2024 N СД-4-3/8195@, следует, что российская организация может не отражать в Налоговом расчете сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, суммы доходов, выплаченные иностранной компании за такие услуги.

При этом в случае неотражения таких доходов в Налоговом расчете и предъявления претензий (тем более - санкций) со стороны налогового органа, в котором организация состоит на налоговом учете, организация может апеллировать данным письмом ФНС России, а также указанием на то, что в данном письме ФНС России акцентировано внимание на необходимость не допускать необоснованного взыскания штрафов и приостановлений операций по счетам российских налогоплательщиков в связи с неподачей Расчетов.

При этом поскольку в письме N ШЮ-4-13/5215@ сказано "могут не отражаться", данная фраза означает, что российская организация, во избежание рисков не лишена права на отражение таких доходов в Налоговом расчете. Смотрите также Вопрос: Российская организация производит выплаты иностранной компании за работы по изготовлению товаров на территории иностранного государства, а также за посреднические услуги по поиску поставщика материалов за пределами РФ. Иностранная компания не является взаимозависимой. Нужно ли такие выплаты отражать в расчете налогового агента, и если нужно, то в каком разделе и с каким кодом дохода (40 или 36)? (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", март 2024 г.)

Также для целей НК РФ квалификация полученного дохода в качестве дохода от источников в Российской Федерации или дохода от источников за пределами Российской Федерации осуществляется согласно нормам ст. 42 НК РФ. Так, если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Учитывая указанное, при возникновении неопределенности в отнесении доходов следует обращаться в ФНС России (письмо Минфина России от 21.12.2023 N 03-03-06/2/124356).

Обобщая изложенное, российской организации - заказчику необходимо самостоятельно принять решение в части представления или не представления в налоговый орган Налогового расчета (с учетом оценки возможных рисков в виде штрафов и приостановки операций по счетам) в рассматриваемой ситуации.

Если организация все же примет решение представить Налоговый расчет, то рекомендуем ознакомится с материалами (в том числе в части периодичности подачи данного расчета и заполнения Налогового расчета):

- Вопрос: Что делать, если сдали Расчет о выплатах иностранным компаниям за 1 квартал 2024 года, указав выплаты за импортные товары, а теперь решили воспользоваться новыми разъяснениями ФНС о том, что сообщать о таких доходах было необязательно? (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", июль 2024 г.)

- Вопрос: Обязана ли российская организация представлять раздел 5 Налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов в случае, если иностранная организация получает доходы от продажи товаров на территории иностранного государства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2024 г.)

- Вопрос: Нужно ли подавать Налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, при импорте товаров в РФ (дальнее зарубежье)? Заполняется ли Раздел 4 Расчета при импорте товаров? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2024 г.) (раздел Б. "Верно ли, что показатели указываются поквартально (не накапливаются)?");

- Вопрос: С какой периодичностью надо сдавать налоговый расчет по доходам, выплаченным иностранным организациям, если организация уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, а в налоговом расчете заполняет только 5 раздел в отношении полученного импорта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2024 г.)

- Вопрос: Организация перечислила оплату за информационные услуги в электронном виде в Казахстан - не территория РФ, не является интеллектуальной собственностью. Нужно ли сдавать "Налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов" организации, не являющейся налоговым агентом по налогу на прибыль? Если да, то в какие сроки, за какие периоды (квартальный или годовой)? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июль 2024 г.) (смотрите раздел 4 Расчета, заполняется при выплате иностранным организациям доходов от источников в РФ, не подлежащих налогообложению у источника выплаты, то есть доходов, подпадающих под действие п. 2 ст. 309 НК РФ, а также в отношении доходов, предусмотренных п. 2.3 ст. 309 НК РФ (п. 111 Порядка)).

К сведению:

С 1 января 2024 года доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. Работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории России, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту госрегистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству) (подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@, Минфина России от 25.03.2024 N 03-08-05/26658).

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением, может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

С целью снижения рисков привлечения к ответственности организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ) со ссылкой на данное письмо ФНС России. Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации;

- Энциклопедия решений. Как заполнить и сдать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (Сроки представления налогового расчета налогового агента о доходах иностранных организаций);

- письмо ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@ "Об обязанности по представлению Налоговых расчетов";

- Вопрос: Налогообложение услуг по отслеживанию подвижного состава, оказываемых казахстанской компанией (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.);

- Вопрос: Место реализации консультационных и юридических услуг, которые казахстанский исполнитель оказывает российской организации - заказчику (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);

- Вопрос: Необходимость исполнения российской организацией обязанностей налогового агента по НДС и налогу на прибыль (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2024 г.) (Налог на прибыль);

- Вопрос: Налогообложение юридических услуг, приобретаемых российской организацией у казахской организации (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июль 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

2 декабря 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.