Период признания расходов по оказанным услугами при ЭДО

Организация заключает с контрагентами соглашения об электронном документообороте. В первичных документах, получаемых от контрагентов через оператора ЭДО, в наименовании приобретаемых услуг может быть указан месяц оказания услуг "услуги за сентябрь 2024 г.", дата в шапке - последний день отчетного месяца - 30.09.2024, а дата подписания поставщиком и поступления в системе ЭДО, например 12-е число месяца, следующего за отчетным (12.10.2024).
Закрытие периода в организации - до 20-го числа месяца, следующего за отчетным.
В каком месяце (квартале) должны отражаться такие услуги в бухгалтерском учете и признаваться в налоговом учете в общем случае? Если услуги носят длящийся характер, правомерно ли покупателю руководствоваться письмом от 25.03.2019 N СД-4-3/5272 и учитывать затраты в расходах по налогу на прибыль в том отчетном периоде, к которому они относятся, а именно сентябрь 2024 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С учетом договора по длящимся услугам допускается признание расходов (как в бухгалтерском учете, так и при налогообложении прибыли) в том периоде, к которому они относятся по первичным документам, составленным после его окончания.

Если в отношении признаваемых расходов положениями ст. 272 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета, то применяются специальные положения.

Обоснование позиции:

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Первичные учетные документы должны содержать обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, включая, в частности, дату составления документа, содержание факта хозяйственной жизни, наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за ее оформление, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за оформление свершившегося события, а также подписи таких лиц (с указанием реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц). Согласно ч. 3 ст. 9 Закона N 402-ФЗ первичный учетный документ должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 10 Закона N 402-ФЗ).

Первичный учетный документ составляется на бумажном носителе и (или) в виде электронного документа, подписанного электронной подписью (ч. 5 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Если составляется двусторонний (многосторонний) первичный учетный документ в электронной форме, то он должен быть подписан электронными подписями обеих (всех) сторон сделки (письмо ФНС России от 23.04.2018 N ЕД-4-15/7760).

По вопросу своевременности отражения в бухучете фактов хозяйственной жизни негосударственный регулятор (Фонд "НРБУ "БМЦ") в ряде своих рекомендаций обозначил такие решения и подходы (распространив их и на электронные документы):

- данные первичного учетного документа отражаются в регистрах бухгалтерского учета по дате свершения факта хозяйственной жизни, а не по дате составления и (или) получения документа (при условии выполнения критериев для признания объекта учета в отчетном периоде);

- регистрация факта хозяйственной жизни в бухгалтерском учете считается своевременной, если она обеспечила включение всех количественных показателей, неколичественных данных и другой информации, на которую повлиял данный факт, в бухгалтерскую отчетность организации.

Это нужно соотнести с положениями ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете" (далее - ФСБУ 27/2021), согласно которому при указании обязательных реквизитов в первичном учетном документе:

- в качестве даты составления первичного учетного документа указывается дата его подписания лицом (лицами), совершившим (совершившими) сделку, операцию и ответственным (ответственными) за ее оформление, либо лицом (лицами), ответственным (ответственными) за оформление совершившегося события. В связи с этим регулятор разъяснил: когда в совершение сделки, операции и оформление ее (оформление совершившегося события) вовлечены несколько лиц, под датой составления документа понимается дата подписания документа лицами, совершившими сделку, операцию и ответственными за ее оформление (лицами, ответственными за оформление совершившегося события) (п. 2 информационного сообщения Минфина России от 10.06.2021 N ИС-учет-33);

- в случае отличия даты составления первичного учетного документа от даты совершения факта хозяйственной жизни, оформляемого этим первичным учетным документом, указывается также информация о дате совершения факта хозяйственной жизни (п. 8 ФСБУ 27/2021).

Согласно п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (ПБУ 10/99) в общем случае расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления. При этом расход может быть признан, когда в отношении него, в частности, имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации (организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива) а такая неопределенность в общем случае устраняется после подписания сторонами документа о приемке результата. Если оказание услуг не предполагает итогового согласования сторонами, то для расчетов между сторонами по договору об оказании услуг достаточно иметь достоверные, документально подтвержденные данные о периоде, в течение которого осуществлялась услуга. Так, стороны могут установить период для расчетов по договору - месяц - и тогда расходы признаются организацией ежемесячно в последний день месяца, когда выполняются все условия признания расходов в бухгалтерском учете, перечисленные в п. 16 ПБУ 10/99.

Из всего этого, на наш взгляд, следует, что в регистрах бухгалтерского учета могут регистрироваться первичные документы с более поздней датой составления и (или) получения, чем дата окончания отчетного периода, в котором имел место факт хозяйственной жизни, при наличии в этом документе специальной информации о дате (периоде) совершения факта хозяйственной жизни (как в указанном в вопросе случае). Определяющим для регистрации будет дата свершения факта хозяйственной жизни, а не дата составления и (или) получения первичного документа (при условии выполнения критериев для признания факта хозяйственной жизни в отчетном периоде). При этом данный подход применяется в отношении первичных документов, составленных как на бумажном носителе, так и в виде электронного документа (Рекомендация Р 62/2015-КпР "Отражение фактов хозяйственной жизни по поступившим в следующем отчетном периоде первичным учетным документам", Вопрос: Признание затрат, прямо относящихся к выполненным работам, в случае поступления закрывающих документов от субподрядчиков после сдачи работ заказчику (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)).

Что касается налогообложения, то по п. 1 ст. 272 НК РФ для целей налога на прибыль организаций расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты; расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок; если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Датой осуществления материальных расходов признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера (п. 2 ст. 272 НК РФ).

Для внереализационных и прочих расходов подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ определено, что датой осуществления расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. При этом, по мнению чиновников, под датой предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, следует понимать дату составления указанных документов; одновременно с этим НК РФ не предусмотрено, что дата составления первичного учетного документа всегда должна рассматриваться как дата возникновения соответствующего расхода (смотрите письма Минфина России от 07.08.2020 N 03-03-06/1/69363, от 08.10.2019 N 03-03-06/1/77295). Если первичный учетный документ, подтверждающий факт оказания длящихся услуг за истекший месяц, составлен непосредственно после окончания месяца, в котором был совершен факт хозяйственной жизни, в течение разумного срока, но до даты представления декларации, то такие первичные документы, подтверждающие произведенные расходы, следует учитывать в том отчетном периоде, к которому они относятся, о чем должно быть указано в документе. Такое мнение озвучено в письме Минфина России от 02.08.2019 N 03-07-11/58375 (смотрите также письма Минфина России от 17.08.2020 N 03-03-06/1/72012, от 25.09.2019 N 03-03-06/1/73637, от 27.07.2015 N 03-03-05/42971).

Если в отношении признаваемых расходов положениями ст. 272 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета, то применяются специальные положения (письмо Минфина России от 25.09.2019 N 03-03-06/1/73637).

Также из официальных разъяснений следует, что расходы, подтвержденные электронными документами, для целей налогообложения прибыли признаются в том же порядке, что и составленные на бумажном носителе. Так, в частности, чиновники не видят оснований для непризнания расходов или неприменения вычета НДС только в связи с наличием разных дат в УПД (смотрите письма Минфина России от 05.12.2022 N 03-03-06/1/118694, от 29.08.2022 N 03-03-06/1/84125 и пр.).

Относительно письма ФНС России от 25.03.2019 N СД-4-3/5272 - в нем налоговики разъяснили, что датой подписания документа является та дата, когда фактически был подписан документ, независимо от того, совпадает ли она с какой-либо из перечисленных дат в УПД. Период оказания услуг исполнитель может указать в элементе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественных прав" (НаимТов) или "Наименование работ (услуг)" (НаимРабот). В формате УПД для автоматизированной обработки такой информации выделены отдельные элементы (ДатаНач; ДатаОкон). Для дат в УПД по разъяснениям ФНС из письма N ММВ-20-3/96@ следует, что дата признания отраженной в универсальном передаточном документе со статусом "1" суммы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль покупателем/заказчиком/правополучателем не может быть ранее показателя строки [16] ("Дата приемки"), если только из содержания факта хозяйственной жизни, зафиксированного в документе, не следует иное.

Тем самым с учетом договора по длящимся услугам допускается признание расходов (как в бухгалтерском учете, так и при налогообложении прибыли) в том периоде, к которому они относятся по первичным документам, составленным после его окончания. Если в отношении признаваемых расходов положениями ст. 272 НК РФ предусмотрен специальный порядок учета, то применяются специальные положения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Налогообложение по договору возмездного оказания услуг. Учет у заказчика;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на приобретение работ и услуг производственного характера;

- Энциклопедия решений. Стоимость приобретенных работ и услуг производственного характера в целях налогообложения прибыли;

- Вопрос: Дата принятия расходов по налогу на прибыль при получении документов, относящихся к предыдущему налоговому периоду, с опозданием (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2022 г.);

- Вопрос: Дата факта хозяйственной жизни отличается от даты подписания электронного документа? Каковы налоговые последствия? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)

- Вопрос: Может ли акт оказания услуг быть оформлен исполнителем 14.04.2021, если дата исполнения им обязательств по договору и фактически 31.03.2021? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.)

- Вопрос: Первичные документы за оказанные услуги, например УПД (со статусом 1) от 30.09.2019 и акт за услуги, оказанные в ноябре, от 30.11.2019, подписаны отправителем электронной подписью соответственно 25.11.2019 и 02.12.2019, заказчиком - 03.12.2019. Какова будет дата принятия к учету товаров, работ, услуг по первичным документам, полученным и подписанным через электронный документооборот, в целях налогового и бухгалтерского учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

18 ноября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.