По какой стоимости ИП должен принимать имущество к учету в целях контроля лимитов остаточной стоимости в целях УСН: с НДС или без НДС?

Физическое лицо (ИП на УСН) выходит из учредителей ООО (на УСН) и выделяет в качестве действительной стоимости своей доли имущество (коммерческая недвижимость). Производится рыночная оценка стоимости имущества с НДС.
По какой стоимости ИП должен принимать имущество к учету в целях контроля лимитов остаточной стоимости в целях УСН: с НДС или без НДС?

Согласно подпункту 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не вправе применять УСН организации, у которых остаточная стоимость основных средств, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 150 млн рублей. С 2025 года указанный лимит увеличен до 200 млн рублей (Федеральный закон от 12.07.2024 N 176-ФЗ). При этом в целях указанного подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ.

Несмотря на то, что ИП в этой норме прямо не поименованы (кроме того, ИП вправе не вести бухгалтерский учет), ИП также должен контролировать стоимость объектов, используемых в предпринимательской деятельности, в силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ. По мнению контролирующих органов и судов, определение остаточной стоимости ОС индивидуальным предпринимателем при этом производится по правилам, установленным данной нормой для организаций. Смотрите письма ФНС России от 19.10.2018 N СД-3-3/7457@, от 22.08.2018 N СД-3-3/5755@, Минфина России от 16.12.2020 N 03-11-11/110289, от 06.03.2019 N 03-11-11/14646, от 15.06.2017 N 03-11-11/37040 и др., п. 6 Обзора, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, решение ВС РФ от 29.08.2016 N АКПИ16-592*(1).

В настоящее время бухгалтерский учет ОС регламентирован ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Именно этим стандартом следует руководствоваться ИП для определения остаточной стоимости ОС (смотрите также письмо Минфина России от 11.02.2022 N 07-01-10/9691, с которым можно ознакомиться в сети Интернет).

Остаточная стоимость ОС определяется по правилам ФСБУ 6/2020 исходя из нового понятия балансовой стоимости (п. 25 ФСБУ 6/2020). Это следует из письма Минфина России от 28.11.2022 N 03-11-11/115978, смотрите также письмо Минфина России от 05.12.2022 N 03-11-11/118632.

Так, балансовая стоимость (остаточная для целей УСН) представляет собой первоначальную стоимость ОС, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения. Первоначальной стоимостью ОС считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020, п. 18 ФСБУ 26/2020). В свою очередь, капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении условий, перечисленных в п. 6 ФСБУ 26/2020, в числе которых б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются, прежде всего, уплаченные и (или) подлежащие уплате поставщику суммы, определяемые с учетом всех скидок (премий, льгот и т.п.) и за вычетом возмещаемых сумм налогов (пп. 10, 11 ФСБУ 26/2020). К приравниваемым затратам относятся, к примеру, увеличение капитала организации вследствие выпуска собственных долевых инструментов (эмиссия акций, увеличение уставного капитала и т.п.), безвозмездного получения имущества (и прав на РИД) от акционеров, собственников, участников, учредителей организации, о чем в данном случае говорить не приходится.

Фактическими затратами в имущество, получаемое безвозмездно, считается справедливая стоимость такого имущества (п. 14 ФСБУ 26/2020). При этом, на наш взгляд, в рассматриваемых обстоятельствах не приходится говорить о безвозмездном получении имущества. Операция ближе к приобретению ОС в обмен на отчуждаемую долю (имущественное право) (п. 6.1 ст. 23, п. 1 ст. 26 Закона об ООО). К случаям приобретения ОС с оплатой неденежными средствами применимы положения п. 13 ФСБУ 26/2020, согласно которым фактическими затратами (в части оплаты неденежными средствами), прежде всего, считается справедливая стоимость передаваемого имущества. При невозможности ее определения фактическими затратами в ОС считается справедливая стоимость приобретаемого имущества.

Как мы поняли, в данном случае участник при выходе из ООО получает недвижимость в оплату действительной стоимости доли (ДСД), определенной в оценке по рыночной (по сути справедливой) стоимости, что в некоторых случаях действительно является оправданным*(2).

Говоря об НДС, следует учитывать, что согласно актуальной правовой позиции предъявляемая продавцом сумма НДС всегда является частью цены договора, если в договоре нет прямого указания на то, что установленная в нем цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора (п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, смотрите также определение ВС РФ от 26.08.2021 N 305-ЭС21-10740). Сказанное в полной мере относится к рыночной стоимости имущества, определенной на основании отчета об оценке (письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-07-11/28261, ФНС России от 28.07.2017 N СД-4-3/14806@)*(3).

То есть НДС, с одной стороны, представляет собой налог, сумму которого продавец-налогоплательщик обязан уплатить в бюджет при совершении налогооблагаемой операции (п. 1 ст. 143, ст. 146 НК РФ), а с другой стороны, он является частью согласованной сторонами цены, по которой оплачивается исполнение договора (пп. 1, 4 ст. 168 НК РФ, п. 1 ст. 424 ГК РФ). Фактически НДС оплачивается покупателем в составе цены покупки. При этом покупатель, являющийся налогоплательщиком НДС, при выполнении определенных условий вправе принять предъявленный ему налог к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

С учетом подп. 5 п. 3 ст. 39 НК РФ при передаче имущества в оплату ДСД (в том числе в случае определения стоимости в рыночной оценке) также может возникать объект обложения НДС*(4), *(5).

Но в данном случае передающая сторона (ООО) тоже на УСН и не является налогоплательщиком НДС в 2024 году. А потому НДС в стоимости недвижимости, передаваемой в оплату ДСД, выделять (и предъявлять получателю) не должна. В связи с чем мы не находим оснований для уменьшения первоначальной стоимости ОС, предназначенного для использования в предпринимательской деятельности ИП, на сумму НДС, указанного в отчете оценщика. То есть полагаем, что первоначальная стоимость ОС в бухучете должна быть сформирована рыночной стоимостью недвижимости, включающей налог.

Обращаем внимание, что сказанное является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов и контролирующих органов. Разъяснений по подобным вопросам нами не обнаружено. Поэтому при наличии сомнений рекомендуем обратиться за разъяснениями в Минфин или налоговый орган.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

23 ноября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробнее в Энциклопедии решений. Ограничения по остаточной стоимости основных средств для применения УСН (ноябрь 2024 г.).

*(2) Дополнительно смотрите в материалах:

- Вопрос: Правовые последствия передачи вышедшему участнику общества имущества, балансовая стоимость которого сопоставима с размером действительной стоимости доли, а рыночная - существенно ее превышает (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.);

- Вопрос: Налоговые последствия при передаче вышедшему из ООО на УСН участнику недвижимого имущества, рыночная стоимость которого превышает размер действительной стоимости его доли (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.).

*(3) Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Выделение НДС в цене гражданско-правового договора.

*(4) Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Исчисление НДС и налога на прибыль при выплате участнику действительной стоимости доли имуществом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2023 г.).

*(5) В этом случае формально и принимая во внимание, что порядок определения остаточной стоимости ОС для ИП на УСН законодательно не определен, можем допустить формирование первоначальной стоимости ОС за минусом предъявленного налога. Хотя и здесь усматриваем серьезные риски, поскольку в ФСБУ 6/2020 речь идет о возмещаемом налоге. При этом ни физлицо-участник, ни ИП на УСН (до 2025 г.) не могут претендовать на вычет НДС.