Имеет ли право организация принять к вычету входящий НДС, предъявленный поставщиками по строительным материалам, приобретенным на УСН, если ввод в эксплуатацию объекта осуществляется в периоде утраты права на УСН? Будут ли произведенные строительно-монтажные работы и стоимость строительных материалов, использованных при СМР, являться объектом обложения НДС?

Предприятие (заказчик) (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") построил объект, стоимость которого на момент ввода в эксплуатацию (октябрь 2024 года) превысила лимит, установленный в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Как возведение данного объекта, так и внутренние работы на нем осуществлялись подрядными организациями, которые применяют УСН, но строительные материалы на строительство объекта до октября 2024 года закуплены заказчиком. Имеет ли право организация принять к вычету входящий НДС, предъявленный поставщиками по строительным материалам в 4 квартале 2024 года? НДС, предъявляемый поставщиками по строительным материалам в период строительства (период применения УСН), можно ли выделить на счет 19? Будут ли произведенные строительно-монтажные работы и стоимость строительных материалов, использованных при СМР, являться объектом обложения НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Организация вправе суммы НДС по материалам, приобретенным для строительства объекта, принять к вычету в 4 квартале 2024 г. при соблюдении условий, установленных главой 21 НК РФ.

Важно выделить остаток по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям" на момент утраты права на УСН, который можно принять к вычету в период применения общей системы налогообложения.

В рассматриваемом случае объекта налогообложения НДС на основании подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает, так как строительство объекта осуществляется подрядным способом.

Обоснование вывода:

Налоговые вычеты по НДС

Налогоплательщик, у которого остаточная стоимость ОС, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, в отчетном (налоговом) периоде превысила 150 млн рублей, утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено такое превышение (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ, абзац 1 п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В целях применения подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ учитываются ОС, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 02.06.2021 N 03-11-11/43679, от 16.12.2020 N 03-11-11/110289, от 30.01.2019 N 03-11-11/5277, от 02.11.2018 N 03-11-11/78908, от 26.10.2018 N 03-11-11/76860).

Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам при УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном для плательщиков НДС.

Для правомерного предъявления сумм НДС к вычету необходимо: наличие счета-фактуры, принятие соответствующих товаров (работ, услуг) к учету, а также использование этих товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС. Если перечисленные условия выполняются, то суммы НДС принимаются к вычету в первом налоговом периоде, в котором налогоплательщик перешел на общий режим (смотрите письма Минфина России от 04.04.2013 N 03-11-06/2/10983, от 29.12.2012 N 03-07-11/563).

Если же товары (работы, услуги) не используются в деятельности, облагаемой НДС, то сумма НДС по ним (не учтенная в составе расходов при УСН) не может быть предъявлена к вычету. Она включается в стоимость товара (работы, услуги) и учитывается в расходах (смотрите письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-11-04/2/104).

Пункт 6 ст. 346.25 НК РФ действует и в том случае, если оплата за товары (работы, услуги) произведена в период применения УСН, а товары (работы, услуги) фактически получены после перехода на общий режим. Ведь и в этом случае налогоплательщик, применяющий УСН, не мог учесть в расходах уплаченные суммы НДС.

Рассматриваемое правило применяется и к суммам НДС по основным средствам (НМА), стоимость которых на момент перехода на общий режим еще не была учтена в расходах.

В силу подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих ОС в эксплуатацию.

Соответственно, в силу данной нормы общество не вправе относить к расходам уплаченные суммы НДС при строительстве объекта до момента ввода его в эксплуатацию.

Из названых положений вытекает, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект ОС введен в эксплуатацию в период применения УСН.

Вместе с тем, если к моменту перехода на общий режим строительство еще не было завершено и суммы НДС по товарам (работам, услугам), использованным при строительстве, в расходы при УСН не попали, то "входной" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при строительстве, подлежит вычету при соблюдении условий, установленных главой 21 НК РФ (смотрите определение ВС РФ от 24.05.2021 N 301-ЭС21-784 по делу N А38-8598/2019, письма Минфина России от 16.05.2013 N 03-07-11/17002, от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36).

В бухгалтерском учете для принятия входного НДС к вычету важно выявить остаток по счету 19 "НДС по приобретенным ценностям". На этом счете должен быть отражен НДС по материалам, не списанным в расходы в периоде применения УСН.

Отметим, если НДС по строительству объекта предъявлялся подрядчиками в период применения УСН, то при переходе на общий режим к вычету принимается только налог по счетам-фактурам, выставленным подрядчиками после перехода заказчика на общий режим (смотрите письмо ФНС России от 27.02.2015 N ГД-4-3/3083@). Представляется, что это справедливо только в ситуации, когда предъявляемый НДС учитывался заказчиком в расходах по УСН. В постановлении АС Волго-Вятского округа от 19.06.2015 N Ф01-951/15 указано, что из смысла п. 6 ст. 346.25 НК РФ следует, что это положение не относится к расходам на создание основных средств в период применения УСН. Налогоплательщик должен учитывать уплаченный им при приобретении, сооружении, изготовлении основного средства НДС в стоимости основного средства (расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств). Следовательно, при переходе на общий режим суммы предъявленного по строительству НДС не могут быть приняты к вычету.

Однако высшие арбитры в определении ВС РФ от 13.09.2018 N 309-КГ18-7790 пришли к другому выводу. Налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основного средства введен в эксплуатацию в период применения УСН. В ином случае суммы "входящего" налога принимаются к вычету на общих условиях, установленных ст. 171-172 НК РФ.

Правовая позиция СК по экономическим спорам ВС РФ по этому делу включена ФНС России в п. 11 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права. Смотрите также п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018.

В анализируемой ситуации входной НДС подрядчиками не предъявлялся, так как подрядчики находятся на специальном налоговом режиме. Есть НДС, предъявленный поставщиками материалов, используемых для строительства объекта.

Объект введен в эксплуатацию в 4 квартале 2024 года и будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. Следовательно, при наличии счетов-фактур от поставщиков материалов организация вправе заявить суммы НДС по рассматриваемым материалам к вычету.

Обратите внимание, что право на входной вычет по НДС необходимо будет документально подтвердить.

Так, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 20.02.2020 N Ф08-619/20 по делу N А63-8603/2019 судебная коллегия отметила, "...что отражение на счете 08 бухгалтерского учета общества результатов производства указанных работ по строительству основного средства (недвижимого имущества), подтвержденное соответствующими первичными документами (актами о приемке выполненных работ (форма КС-2) и справками о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), товарными и товарно-транспортными накладными), свидетельствует об оприходовании обществом в течение 2013, 2014 годов результатов выполнения работ по строительству основанного средства, в том числе для целей применения пункта 1.1 статьи 172 и пункта 2 статьи Кодекса".

В постановлении Пятого ААС от 03.12.2021 N 05АП-7340/21 по делу N А51-3008/2021 суд исследовал данные фискального отчета контрольно-кассовой техники, которые подтвердили, что с начала эксплуатации спорного объекта он используется в облагаемой НДС деятельности, так как выручка от реализации рассматриваемых услуг включена в налогооблагаемую базу по НДС.

Решением же АС Пензенской области от 09.09.2019 N А49-2855/2019 предпринимателю было отказано в вычете НДС, так как разрешение на ввод в эксплуатацию спорного садика было выдано Администрацией в период применения предпринимателем УСН. Право собственности на объект также было зарегистрировано в период применения УСН. Кроме того, представленные предпринимателем документы не соответствовали документам, представленным подрядчиком, в части сроков выполнения работ по договору подряда.

Таким образом, наличие многочисленной судебной практики по рассматриваемому вопросу свидетельствует о том, что при принятии входного НДС к вычету по материалам, используемым в строительстве объекта, у Общества, вполне вероятно, возникнет необходимость доказать свое право на вычет НДС в споре с налоговым органом в судебном порядке.

НДС при выполнении СМР для собственного потребления

Подпунктом 3 п. 1 ст. 146 НК РФ предусмотрено, что выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (так называемым хозяйственным способом) является объектом налогообложения НДС. Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ при выполнении СМР для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

В письмах Минфина России от 15.11.2017 N 03-07-11/75377, от 30.10.2014 N 03-07-10/55074 разъяснено, что строительно-монтажные работы для целей применения подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ следует рассматривать как работы капитального характера, в результате которых создаются объекты недвижимого имущества, в том числе здания, сооружения и т.п., или изменяется первоначальная стоимость данных объектов в случаях достройки, реконструкции, модернизации и по иным аналогичным основаниям.

Законодательством РФ о налогах и сборах понятие "выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления" не определено. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В связи с этим в целях определения понятия "строительно-монтажные работы для собственного потребления" следует руководствоваться определениями, содержащимися в нормативных актах Госкомстата России (смотрите письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, от 24.03.2004 N 03-1-08/819/16).

В соответствии с п. 17 Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения..., утвержденных приказом Росстата от 25.01.2024 N 29, к СМР (включая монтаж и наладку оборудования, необходимого для эксплуатации зданий, например, установку и монтаж оборудования для отопления, вентиляции, лифтов, систем электро-, газо- и водоснабжения), выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организации, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные строительными организациями по собственному строительству (не в рамках строительного подряда, а, например, при реконструкции собственного административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и тому подобного).

Таким образом, основным критерием для отнесения произведенных собственными силами работ к СМР является их включение в смету строительства, реконструкции и т. п., иными словами, деятельности, регулируемой Градостроительным кодексом РФ. На это обращают внимание и суды (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 25.04.2007 N А57-11919/06-6). Таким образом, чтобы СМР считались выполненными хозяйственным способом, должны быть в совокупности соблюдены требования:

1. Строительство (реконструкция и пр.) выполняется для нужд организации.

2. Работы выполняются собственными силами, а не подрядчиками.

3. Для работ организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности, то есть заключивших с данной организацией трудовые договоры.

4. Работникам организации, занятым на строительстве, выплачивается заработанная плата по нарядам строительства.

Следовательно, к СМР для собственного потребления относятся только сами работы, выполненные собственными силами (т.е. без учета, например, строительных материалов) (постановление АС Поволжского округа от 04.03.2016 N Ф06-5853/16 по делу N А55-778/2015).

Арбитражные суды (смотрите, например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.07.2008 N Ф04-3941/2008(7381-А03-41) и от 24.10.2007 N Ф04-7504/2007(39613-А03-25)) считают, что расширительное толкование термина "СМР для собственного потребления" недопустимо.

В случае если строительство объектов недвижимости осуществляется подрядными организациями, а также физическими лицами, привлекаемыми для строительства на основании договоров гражданско-правового характера, без производства СМР собственными силами налогоплательщиков, то положения подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не применяются (смотрите письма Минфина России от 13.08.2024 N 03-07-11/75680, от 25.11.2021 N 03-07-11/95280). При выполнении СМР смешанным способом (собственными силами и силами сторонних организаций) объект налогообложения НДС, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ, возникает у организации только в отношении СМР, выполненных собственными силами (смотрите письмо ФНС России от 04.07.2007 N ШТ-6-03/527@, решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06 (постановлением Президиума ВАС РФ от 09.10.2007 N 7526/07 оставлено без изменения)).

В рассматриваемом случае организация строительные работы собственными силами не осуществляет. Строительные материалы и иные общехозяйственные расходы не относятся к СМР (смотрите также письма Минфина России от 25.11.2021N 03-07-11/95280, от 09.09.2010 N 03-07-10/12 ).

Следовательно, объекта налогообложения НДС на основании подп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ не возникает.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. НДС при выполнении СМР для собственного потребления (октябрь 2024);

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет построенных подрядным способом основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (октябрь 2024);

- Вопрос: НДС при выполнении СМР для собственных нужд (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);

- Вопрос: Организация находится на УСН "доходы минус расходы". Вводится объект основного средства в виде нового здания в декабре 2019 года. Основное средство ввели в эксплуатацию в декабре 2019 года, и его стоимость превысила 150 млн. руб., что привело к тому, что организация в 4 квартале 2019 года утратила право применять УСН. Можно ли возмещать НДС с этого основного средства и в каком периоде? Основное средство планируется ввести в январе 2020 года, его стоимость будет превышать 150 млн. руб., значит, с января 2020 года утрачивается право на применение УСН. Как при этом будет возмещаться НДС с нового основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.);

- Инвестор-застройщик не начисляет НДС при строительстве объекта силами подрядных организаций (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 1, январь 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Федорова Ирина

Ответ прошел контроль качества

26 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.