Бухгалтерский и налоговый учет по договору лизинга. Учет процентов и лизингового платежа

Организация 01.11.2023 взяла в лизинг оборудование стоимостью 530 млн руб. Это оборудование на сегодняшний день устанавливается, дорабатывается, пока не введено в эксплуатацию.
Каков порядок отражения процентов в бухгалтерском учете и отражения сумм лизинговых платежей в налоговом учете (порядок признания и принятия)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете проценты, увеличивающие обязательство по аренде, а также лизинговые платежи в налоговом учете признаются вне зависимости от того факта, что предмет лизинга еще не введен в эксплуатацию.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018) арендатор признает предмет аренды на дату предоставления предмета аренды в качестве права пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА).

В силу п. 14 ФСБУ 25/2018 ОА первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки. Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать ОА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.

В соответствии с п. 18 ФСБУ 25/2018 величина ОА после признания увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей.

Величина начисляемых процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, определенной в соответствии с п. 15 ФСБУ 25/2018, т.е. ставки дисконтирования (п. 19 ФСБУ 25/2018).

Периодичность начисления процентов выбирается лизингополучателем в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018).

Начисленные проценты отражаются в составе расходов лизингополучателя, за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018, пп. 6, 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (п. 7 ПБУ 15/2008).

Полагаем, что под "иными внеоборотными активами" могут подразумеваться в том числе ППА. Поэтому организация в зависимости от существенности расходов на приобретение оборудования может включать начисленные проценты как в состав своих прочих расходов, так и в фактическую стоимость ППА. Принятую методику следует закрепить в учетной политике (смотрите также материал: Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет у лизингополучателя лизинговых платежей по оборудованию, которое является комплектующими изделиями для строительства более крупного объекта основных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.)). После признания ППА начинает амортизироваться.

В части процентов в учете делается запись:

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" (08) Кредит 76, субсчет "ОА"

- начислены проценты, увеличивающие ОА.

Затем в учете оформляют следующие проводки:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по лизингу" Кредит 51

- уплата текущего платежа по графику;

Дебет 76, субсчет "ОА" Кредит 76, субсчет "Расчеты по лизингу"

- лизинговый платеж зачтен в погашение ОА.

При этом исходя из положений пп. 13, 14 ФСБУ 25/2018 величины ППА и ОА могут не совпадать, например, при условии несения лизингополучателем расходов, связанных с приведением предмета лизинга в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Кроме того, нормы ФСБУ 25/2018 не взаимоувязывают начисление процентов с фактом окончательного формирования фактической стоимости ППА, введения в эксплуатацию предмета лизинга и начисления амортизации по ППА.

В этой связи мы придерживаемся позиции, что в анализируемой ситуации у организации-лизингополучателя имеются предпосылки для начисления процентов в порядке, предусмотренном пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018.

К сожалению, разъяснений уполномоченных органов применительно к данному случаю нами не обнаружено.

Косвенно наша позиция подтверждается в п. 19 ФСБУ 25/2019, где, в частности, говорится, что периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат.

Указанная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше. Для исключения сомнений и рисков организация вправе обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России. Обращения в Минфин России в письменном виде направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Налоговый учет

В настоящее время налоговый учет операций по договору лизинга не претерпел существенных изменений.

Так, согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов учитываются лизинговые платежи за минусом выкупной стоимости (смотрите также письма Минфина России от 29.08.2022 N 03-03-06/1/83809, от 19.08.2024 N 03-03-06/1/77670).

Признаются лизинговые платежи в порядке, предусмотренном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

В свою очередь, из писем Минфина России от 06.03.2023 N 03-03-06/1/18575, от 05.12.2022 N 03-03-06/1/118691 следует, что основанием для учета подобных расходов является действующий договор.

При этом ни из подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, ни из иных норм главы 25 НК РФ прямо не следует, что для признания лизинговых платежей предмет лизинга должен быть введен в эксплуатацию лизингополучателем.

Более того, в письмах Минфина России от 13.08.2012 N 03-03-06/1/409, от 21.11.2008 N 03-03-06/1/646 указывается, что если отсрочка ввода в эксплуатацию полученного в лизинг имущества обусловлена необходимостью доведения его до состояния, в котором оно пригодного к использованию, то лизинговые платежи по указанному имуществу до ввода его в эксплуатацию могут быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли (смотрите также материал: Вопрос: Могут ли лизинговые платежи по имуществу, не введенному в эксплуатацию, быть включены в состав расходов для целей налогообложения прибыли? (ответ специалистов УФНС РФ по Иркутской области)).

Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемом случае организация вправе признавать лизинговые платежи в расходах после передачи предмета лизинга лизингодателем. Специалисты также поясняют (смотрите материал: Расходы в бухгалтерском и налоговом учете (Крутякова Т.Л.) (издание четвертое, перераб. и доп.). - "Издательство АйСи", 2023 г.)): "Бывают ситуации, когда лизингополучатель начинает платить лизинговые платежи еще до того, как полученное в лизинг имущество начало фактически эксплуатироваться. Можно ли лизинговые платежи за этот период включить в расходы? Ответ на этот вопрос зависит от того, по каким причинам полученное имущество не использовалось. Если причины обоснованны, например отсрочка ввода в эксплуатацию обусловлена необходимостью доведения полученного имущества до состояния, пригодного к использованию, что подтверждается соответствующими документами, то проблем с включением лизинговых платежей в расходы нет".

Что касается сумм амортизации, то предмет лизинга теперь в целях налогообложения прибыли амортизируется в общеустановленном порядке только лизингодателем. В налоговом учете лизингополучателя лизинговое имущество не включается в состав амортизируемого вне зависимости от условий договора. Это обусловлено тем, что с 01.01.2022 из главы 25 НК РФ исключены положения, устанавливающие зависимость налогового учета от содержания договора лизинга, по которому имущество может учитываться либо на стороне лизингодателя, либо на стороне лизингополучателя (пп. 21-23, 25 ст. 1, часть 3 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ) (смотрите также материалы:

- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет автомобиля, взятого в лизинг (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2024 г.);

- Вопрос: Кто вправе применять коэффициент ускоренной амортизации по договору лизинга? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2024 г.)

- - Энциклопедия решений. Кто и в каком порядке в бухгалтерском учете начисляет амортизацию при лизинге согласно ФСБУ 25/2018? (октябрь 2024 г.)

- Вопрос: По договору лизинга организация приобрела оборудование, требующее монтажа. Согласно договору оборудование числится на балансе лизингодателя. В какой момент лизингополучатель вправе учесть в налоговых расходах лизинговые платежи по лизинговому оборудованию? ("Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 22, ноябрь 2014 г.)).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

31 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.