Лизингодатель выставил счет-фактуру на всю стоимость дополнительной услуги, которая по условиям лизинга, договору и графику платежей включена в каждый лизинговый платеж. Как правильно учесть такой счет-фактуру?

В договоре лизинга указан график лизинговых платежей. Организация заплатила первый платеж (4,5 млн руб. и 450 тыс. руб. как платеж в период поставки). Платежи зачтены как первый лизинговый платеж. Далее организация оплатила лизинговый платеж по графику (611 079 руб., в т.ч. НДС). Получила один счет-фактуру только на часть этого платежа (603 579 руб., в т.ч. НДС), а второй счет-фактуру на услугу "защита платежей" на сумму 45 000 руб.
При уточнении лизинговая компания сообщила, что эта услуга идет в составе лизинговых платежей (в 611 079 руб. включена часть стоимости услуг по 7500 руб.).
Какую сумму лизингополучатель может учесть в расходах? Как правильно учесть такой счет-фактуру? Правомерно ли выставление таких документов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей налогового учета лизинговым платежом, который учитывается в расходах равномерно в соответствии с договором лизинга и графиком платежей, является сумма платежа, включающая стоимость дополнительной услуги "Защита платежей".

В данном случае первый лизинговый платеж, учитываемый в расходах, составляет:

- 4 125 000 руб. (платежи в размере 4 500 000 руб. и 450 000 руб., в т.ч. НДС), который засчитывается в счет ранее перечисленного 19 августа аванса;

- 509 232,50 руб. (платеж в размере 611 079 руб., в т.ч. НДС), который засчитывается в счет ранее перечисленного 19 сентября аванса.

Далее в расходах лизингополучателя ежемесячно учитываются лизинговые платежи в сумме 509 232,50 руб. (состоящие из сумм 502 982,5 руб. и 6250 руб.).

Лизингополучатель имеет право на вычет НДС, предъявленный лизингодателем в составе:

- первого лизингового платежа (налог в сумме 926 846,50 руб. (с 4,5 млн руб., который зачтен как первый лизинговый платеж; с платежа за период поставки 450 тыс. руб.; первого лизингового платежа за сентябрь 2024 года 611 079 руб. (включая стоимость дополнительной услуги "Защита платежей" 7500 руб.));

- ежемесячных лизинговых платежей в размере 611 079 руб. (НДС в размере 101 846,55 руб. (100 596,5 руб. и 1 250 руб.)).

По нашему мнению, выставление лизингодателем счета-фактуры на всю стоимость дополнительной услуги "Защита платежей" (45 000 руб. с НДС) не соответствует условиям договора и графику платежей. Принятие в сентябре 2024 г. всей суммы НДС (7500 руб.) к вычету может вызвать претензии налогового органа.

В то же время лизингодатель выставил уже в сентябре 2024 года счет-фактуру на всю стоимость дополнительной услуги "Защита платежей" и в дальнейшем будет выставлять счета-фактуры только на часть лизингового платежа без стоимости этой услуги. В данном случае можно воспользоваться п. 1.1 ст. 172 НК РФ и заявлять НДС к вычету по одному счету-фактуре, выставленному в сентябре 2024 года, частями в разных налоговых периодах (т.е. принимать к вычету сумму НДС ежемесячно в соответствии с графиком платежей).

Обоснование позиции:

Получая имущество по договору финансовой аренды, лизингополучатель уплачивает за пользование им лизинговые платежи.

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят:

а) возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю (в данном случае это стоимость предмета лизинга);

б) возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг.

Договором лизинга может быть предусмотрено оказание лизингодателем лизингополучателю дополнительных услуг и (или) выполнение дополнительных работ, под которыми согласно п. 2 ст. 7 Закона о лизинге понимаются услуги (работы) любого рода, оказанные лизингодателем как до начала пользования, так и в процессе пользования предметом лизинга лизингополучателем и непосредственно связанные с реализацией договора лизинга.

Конкретный перечень, объем и стоимость дополнительных услуг (работ) определяются соглашением сторон) (в данном случае это дополнительная услуга "Защита платежей"*(1));

в) доход лизингодателя (разница между стоимостью всех платежей и стоимостью предмета лизина с учетом выкупной стоимости плюс стоимость дополнительной услуги).

Таким образом, лизинговый платеж является единым платежом, производимым в рамках одного договора лизинга. Несмотря на то, что в лизинговый платеж входит несколько составляющих, его нельзя рассматривать как несколько самостоятельных платежей (что учитывается судами в различных спорах, в т.ч. с налоговыми органами. Смотрите, например, решение Арбитражного суда г. Москвы от 25 ноября 2019 г. по делу N А40-195903/2019, решение Арбитражного суда Краснодарского края от 14 июля 2009 г. по делу N А32-9676/09).

В данном случае в договоре лизинга в разделе "Дополнительные услуги" указано, что подключены услуги "Автопомощь" и "Защита платежей".

В соответствии с Условиями лизинга и тарифами, размещенными на сайте лизинговой компании, тариф на услугу "Защита платежей" составляет 0,5% от стоимости предмета лизинга (в год) (45 000 руб. за год).

Услуга включена в лизинговые платежи по 7500 руб. Т.е. каждый лизинговый платеж размером 611 079 руб. состоит из платежа за услугу финансовой аренды (603 579 руб.) и стоимости услуги "Защита платежей" (7500 руб.)*(2).

Налог на прибыль

В течение срока действия договора лизинга в налоговых расходах лизингополучателя учитываются лизинговые (арендные) платежи за минусом выкупной стоимости (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии, что расходы соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение)).

При этом поскольку в НК РФ определение термина "лизинговые платежи" отсутствуют, то в силу пункта 1 ст. 11 НК РФ используется определение из Закона о лизинге. В соответствии с п. 1 ст. 28 которого с учетом п. 2 ст. 7 лизинговый платеж включает также стоимость дополнительных услуг, предусмотренных договором лизинга (смотрите, например, Решение Арбитражного суда Свердловской области от 5 декабря 2011 г. по делу N А60-24868/2011 в котором суд учел условия графика платежей, в котором авансовый платеж учтен как первый лизинговый платеж).

При методе начисления расходы признаются вне зависимости от факта их оплаты (пп. 1, 3 ст. 272 НК РФ). Авансы не учитываются в расходах налогоплательщика, применяющего метод начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-06/13706, от 18.01.2016 N 03-03-06/1/1123, УФНС России по г. Москве от 01.12.2014 N 16-15/120598).

Расходы у лизингополучателя будут формировать лизинговые (арендные) платежи, признаваемые после получения предмета лизинга, в том числе оплаченные авансом.

Данные платежи учитываются в расходах равномерно в соответствии с условиями договора лизинга и графиком платежей.

Произведенные лизингополучателем авансовые платежи в рамках договора лизинга по своей природе являются первыми лизинговыми платежами, порядок зачета которых в счет подлежащих уплате лизинговых платежей определен графиком уплаты лизинговых платежей. Из графика платежей в данном случае усматривается, что суммы, полученные лизингодателем в качестве аванса, учитываются в первом лизинговом периоде (на эти суммы лизингодатель оформил "закрывающие" документы).

Таким образом, в данном случае начиная с периода получения предмета лизинга лизингополучатель ежемесячно может включать в состав расходов лизинговые платежи согласно графику платежей без НДС (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 06.03.2023 N 03-03-06/1/18575, от 05.12.2022 N 03-03-06/1/118691 и др.):

- 3 750 000 руб. - сентябрь 2024 г., первый лизинговый платеж (в счет оплаты зачтен аванс, перечисленный 19.08.2024, как первый лизинговый платеж);

- 375 000 руб. - сентябрь 2024, платеж за период поставки (в счет оплаты зачтен аванс, перечисленный 19.08.2024);

- 502 982,5 руб. - сентябрь 2024, лизинговый платеж (в счет оплаты зачтен аванс, перечисленный 19.09.2024);

- 6 250 руб. - сентябрь 2024, платеж за дополнительную услугу (в счет оплаты зачтен аванс, перечисленный 19.09.2024). В письме от 27.10.2017 N 03-03-06/1/7059 Минфин России, отвечая на вопрос о порядке учета в расходах дополнительных комиссий и ежемесячных платежей (помимо лизинговых платежей), указал, со ссылкой на п. 1 ст. 28 Закона о лизинге, что они учитываются как лизинговые платежи, а не как отдельные услуги;

- 509 232,5 руб. - последующие лизинговые платежи (включающие стоимость дополнительных услуг в размере 6250 руб.) учитываются в расходах в соответствии с графиком с октября 2024 г. и по август 2025 г.*(3)

Но в данном случае лизингодатель уже в сентябре выставил документ на оказание услуги "Защита платежей" на сумму 45 000 руб., в т.ч. НДС 7500 руб. При этом исходя из графика платежей стоимость данной услуги включена в ежемесячные лизинговые платежи.

По нашему мнению, исходя из договора лизинга с учетом положения Условий лизинга и графика платежей, которые являются неотъемлемой частью договора лизинга, стоимость дополнительной услуги "Защита платежей" не может быть учтена в расходах единовременно. Она учитывается в составе лизинговых платежей в соответствии с графиком платежей.

Например, в письме Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397 указывалось, что расходы по уплате лизингополучателем разового комиссионного сбора лизингодателю за подготовку документации, необходимой для заключения договора лизинга, могут быть учтены в том отчетном периоде, к которому они относятся в соответствии с заключенным договором, либо распределены налогоплательщиком самостоятельно.

НДС

Услуги лизингодателя по предоставлению ранее приобретенного имущества, являющегося предметом лизинга, лизингополучателю за определенную плату и на определенных договором лизинга условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода права собственности на указанный предмет лизинга признаются объектом налогообложения НДС на общих основаниях. Оплата указанных услуг производится лизингополучателем в виде лизинговых платежей (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письмо Минфина России от 26.05.2015 N 03-07-11/30227).

Стоимость дополнительных услуг, включенных в лизинговые платежи, также составит налоговую базу по НДС на основании подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ.

У лизингополучателя есть право принять предъявленный НДС к вычету в общем порядке, установленном ст. 171, 172 НК РФ.

Платежи, перечисленные до исполнения лизингодателем обязанности по предоставлению предмета лизинга (ст. 668 ГК РФ), по своей сути являются предварительной оплатой услуги лизинга. Лизингодатель при получении данных денежных средств исчислил НДС по расчетной ставке 20/120 и выставил лизингополучателю "авансовые" счета-фактуры (подп. 2 п. 1 ст. 167, абзац 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).

На основании пп. 2, 12 ст. 171 и пп. 1, 9 ст. 172 НК РФ налогоплательщик вправе принять к вычету НДС, предъявленный лизингодателем с суммы предварительной оплаты (авансового платежа):

- 750 000 руб. - авансовый платеж 4,5 млн руб., в т.ч. НДС;

- 75 000 руб. - авансовый платеж 450 тыс. руб., в т.ч. НДС;

- 100 596,50 руб. и 1250 руб. - авансовый платеж лизингового платежа, включающего стоимость дополнительной услуги (611 079 руб., в т.ч. НДС).

Принятые к вычету при перечислении предоплаты (аванса) суммы НДС подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором суммы НДС по оказанным услугам финансовой аренды (лизинга) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ (то есть в периоде, когда предоплаченная услуга оказана).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере налога, принятого к вычету по оказанным услугам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной предоплаты согласно условиям договора (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891).

Следовательно, обязанность Организации восстановить принятый к вычету НДС с аванса возникает у нее в том периоде, когда она засчитала авансовый платеж в счет лизинговых платежей и заявила к вычету "входной" НДС со стоимости оказанных услуг по счету-фактуре.

В данном случае по условиям договора аванс засчитывается в сентябре в сумме 926 846,50 руб. (с авансового платежа 4,5 млн руб., который зачтен как первый лизинговый платеж; с авансового платежа за период поставки 450 тыс. руб.; первого лизингового платежа за сентябрь 2024 года 611 079 руб. (включая стоимость дополнительной услуги "Защита платежей" 7500 руб.).

Лизингополучатель также имеет право на вычет НДС, предъявленный лизингодателем в составе ежемесячных лизинговых платежей в размере 611 079 руб. (в т.ч. НДС 101 846,55 руб. (100 596,5 руб. и 1250 руб.)).

В то же время лизингодатель выставил уже в сентябре 2024 года счет-фактуру на всю стоимость дополнительной услуги "Защита платежей" (45 000 руб., в т.ч. НДС 7500 руб.).

И в дальнейшем, как мы понимаем, будет выставлять счета-фактуры только на часть лизингового платежа без стоимости дополнительной услуги (т.е. только на 603 579 руб., в т.ч. НДС 100 596,50 руб.), без оформления счета-фактуры на часть дополнительной услуги (7500 руб., в т.ч. НДС 1250 руб.), включенной в лизинговый платеж в соответствии с графиком платежей.

По нашему мнению, выставление лизингодателем счета-фактуры на всю стоимость дополнительной услуги "Защита платежей" не соответствует условиям договора и графику платежей. Принятие всей суммы НДС (7500 руб.) к вычету в сентябре 2024 может вызвать претензии налогового органа.

В данном случае можно воспользоваться п. 1.1 ст. 172 НК РФ, в соответствии с которым вычеты по НДС, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных в Россию (письма Минфина России от 22.11.2021 N 03-07-08/94165, от 17.11.2020 N 03-07-14/99976, от 17.01.2019 N 03-07-11/1795). И принимать к вычету сумму НДС ежемесячно в соответствии с графиком платежей.

По мнению Минфина России, изложенному в письмах от 09.08.2019 N 03-07-08/60395, от 24.01.2019 N 03-07-11/3788, от 26.01.2018 N 03-07-08/4269, от 12.09.2017 N 03-07-10/58705, не противоречит нормам НК РФ принятие к вычету НДС на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг) (за исключением вычетов авансового НДС; вычетов, предъявленным продавцами основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, для которых нормами п. 9 ст. 172 НК РФ и третьим абзацем п. 1 ст. 172 НК РФ установлен специальный порядок принятия к вычету).

При этом, скорее всего, придется давать пояснения налоговому органу о причинах расхождений в налоговой декларации (т.к. возникнет "разрыв" с данными лизингодателя в связи с частичным принятием НДС к вычету по одному счету-фактуре в соответствии с п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

19 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) В Условиях лизинга, на которые есть ссылка в договоре лизинга и которые являются его неотъемлемой частью, указано:

"7.13. Если Договором лизинга предусмотрена Услуга Защита платежей, в случае наступления страховых событий в отношении Предмета лизинга по рискам, где Лизингодатель является выгодоприобретателем, Лизингополучатель освобождается от обязанности уплатить в порядке, предусмотренном пунктом 5.13.1. настоящих Условий лизинга, Лизингодателю разницу между Суммой закрытия лизинговой сделки по Договору лизинга (исключая штрафы и пени) и суммой полученного Лизингодателем страхового возмещения по всем действовавшим на дату страхового события договорам страхования (Полисам), а также Лизингодатель компенсирует Лизингополучателю не зачтенную часть Авансового платежа по Договору лизинга путем перечисления на расчетный счет Лизингополучателя, либо зачитывает ее на основании письменного распоряжения Лизингополучателя в качества полной или частичной оплаты им Авансового платежа по новому Договору лизинга.

При этом указанная разница не может превышать 75% от стоимости Предмета лизинга по Обязательному договору. Освобождение от исполнения обязанности, предусмотренной п. 5.13.1. настоящих Условий лизинга, не осуществляется в случае нарушения Лизингополучателем Правил страхования Страховщика по любому действовавшему на дату страхового события договору страхования (Полису)".

В п. 5.13.1. Условий лизинга указано:

"Если сумма страхового возмещения не покроет возмещающий платеж Лизингополучателя, по сумме, равной Сумме закрытия лизинговой сделки, установленной для расчетного периода, на который приходится дата выплаты Страховщиком страхового возмещения по страховому случаю с Имуществом, и включающий в себя суммы платежей Лизингополучателя, которые он обязан уплачивать в соответствии с п. 5.12.1 настоящих Условий лизинга, то Лизингополучатель по требованию Лизингодателя обязан в течение 10 (десяти) календарных дней с даты направления соответствующего требования возместить Лизингодателю возникшую разницу".

 

*(2) Для целей ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" лизинговые платежи учитываются вместе с включенной в них стоимостью дополнительной услуги (п. 7 Стандарта).

 

*(3) Установленная договором выкупная цена при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю сформирует стоимость собственного имущества (письма Минфина России от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220 и др.). А с учетом ее предполагаемого размера (1000 руб. без НДС) расходы на выкуп в налоговом учете будут признаваться единовременно в составе материальных расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, без формирования первоначальной стоимости амортизируемого имущества.