Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Как квалифицировать для целей ФСБУ 25/2018 договор аренды с неопределенным сроком действия?

Как квалифицировать для целей ФСБУ 25/2018 договор аренды с неопределенным сроком действия?

1 ноября 2024

Организация использует общий режим налогообложения. В 2002 году организация взяла в долгосрочную аренду с неопределенным сроком действия железнодорожные цистерны и отнесла их на забалансовый счет.
Надо ли применять правила ФСБУ 25/2018 к этим арендованным основным средствам и переводить их на счет 01?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Отсутствие в договоре аренды условия о сроке аренды и наличие в связи с этим возможности у сторон договора в любой момент отказаться от договора аренды для целей п. 5 ФСБУ 25 формально означает, что на такой договор аренды не распространяются требования ФСБУ 25/2018.

Однако в данном случае необходимо учитывать и иные факторы, влияющие на определение срока аренды в понимании ФСБУ 25/2018 и МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (применяется в неурегулированных ситуациях):

- договор аренды действует давно, по настоящее время не прекращен, и, как мы понимаем, намерения прекратить договор аренды нет ни у арендатора, ни у арендодателя. При определении срока аренды для целей ФСБУ 25/2018 необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, указанный в договоре (или в ГК РФ), но и фактически сложившиеся отношения сторон договора;

- предмет аренды (железнодорожные цистерны) используются в приносящей доход деятельности организации. И, предположительно, их использование требуется для выполнения договоров (в т.ч. долгосрочных) организации с покупателями, заказчиками, клиентами, поэтому прекращение договора аренды в краткосрочной перспективе не планируется.

Указанные факторы свидетельствуют, по нашему мнению, что речь идет о долгосрочном договоре аренды, подпадающего под действие ФСБУ 25/2018.

Поэтому в данной ситуации организация в учете должна признавать объекты аренды:

- право пользования активом (учитывается на счете 01) (определяется как величина обязательства по аренде плюс суммы, указанные в п. 13 ФСБУ 25);

- обязательство по аренде (учитывается на счете 76) (определяется как приведенная стоимость будущих арендных платежей, подлежащих уплате в течение срока аренды. При этом срок аренды для целей Стандарта определяется самостоятельно, исходя из профессионального суждения (например, 3-5 лет), и может при изменении условий пересматриваться (продлеваться или сокращаться)).

В расходах вместо арендной платы должны признаваться проценты, начисляемые на остаток обязательства по аренде, и амортизация права пользования активом.

Возможность продолжать учитывать предмет аренды за балансом и не применять к нему ФСБУ 25 по договору аренды, заключенному до 2022 года, есть только у организаций, имеющих право на упрощенный учет и упрощенную отчетность.

Обоснование позиции:

Объекты бухгалтерского учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, указанных в п. 5 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25), п. 9 и пп. В9-В31 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (применяется в случаях, не урегулированных ФСБУ 25 в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008)*(1):

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется (предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

Если объекты не классифицированы как объекты учета аренды в соответствии с п. 5, то ФСБУ 25/2018 не применяется к объектам бухгалтерского учета.

В данном случае выполняются условия пунктов 2-4.

Что касается срока аренды, то согласно п. 9 ФСБУ 25 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения сторон по реализации таких возможностей.

Т.е. для целей ФСБУ 25 организация должна принимать во внимание не столько срок аренды, зафиксированный в договоре (или его отсутствие), сколько права и обязанности, возникающие в связи с договором аренды (право на продление, право на расторжение, право на выкуп, существенность санкций за досрочное расторжение и т.п.).

Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, установленном в договоре, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока (что в данном случае подтверждается самим долгосрочным использованием предмета аренды с 2002 года), а также наличие такой возможности. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".

Кроме того, необходимо исходить из принципа приоритета экономического содержания над формой - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы (которой в данном случае является отсутствие в договоре аренды определенного срока аренды), сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (в роли которого выступает оценка наиболее вероятного реального срока сохранения арендных отношений) (п. 6 ПБУ 1/2008, п. 3 Рекомендации Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25/2018").

Отметим, что в неоднозначных ситуациях при определении срока аренды также необходимо учитывать требования МСФО (IFRS) 16, в соответствии с которым срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом.

Подробнее об оценке возможности продления договора аренды описано в пунктах В37-В40 (данные нормы применяются, как правило, арендодателем, но, по нашему мнению, арендатор при формировании профессионального суждения также может их использовать)*(2).

Согласно п. B37 МСФО 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды либо не исполнить опцион на прекращение аренды. В частности:

- осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;

- затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на перемещение, и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;

- значение арендованного имущества для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли оно специализированным активом, местоположения имущества и наличия подходящих альтернативных вариантов.

По общему правилу (п. 1 ст. 610) ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если же договор не содержит указания на данное условие, он считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца (абзац 2 п. 2 ст. 610 ГК РФ).

Возможность в любой момент отказаться от договора аренды, с одной стороны, для целей п. 5 ФСБУ 25 означает, что право аренды и обязательства перед арендодателем (объекты бухгалтерского учета) не могут классифицироваться как объекты учета аренды.

Однако в данном случае необходимо учитывать и иные факторы, влияющие на определение срока аренды в понимании ФСБУ 25 и МСФО 16:

- договор аренды действует с 2002 года и по настоящее время не прекращен и, как мы понимаем, намерения прекратить договор аренды нет ни у арендатора, ни у арендодателя;

Указанные факторы свидетельствуют, по нашему мнению, что речь идет о долгосрочном договоре аренды, подпадающего под действие ФСБУ 25.

В таком случае необходимо установить срок аренды исходя из ожидаемого срока использования предмета аренды (что также основывается на профессиональном суждении). Например, установить срок аренды 3-5-7 лет (срок устанавливается исходя из планов по осуществлению видов деятельности, в которых используются предметы аренды; планов по замене арендованного имущества на собственное и т.п.).

Арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды и при необходимости его продлевать или сокращать (п. B41 МСФО 16, пп. 30, 31 ФСБУ 25), пересчитывая размер обязательства по аренде и права пользования аренды в порядке, установленном п. 21 ФСБУ 25.

Отметим, что при переходе на ФСБУ 25 (крайний срок - с 2022 года, п. 48 ФСБУ 25) арендатор должен был в учете и отчетности объекты учета аренды (право пользования активом, обязательство по аренде):

- ретроспективно (смотрите пп. 14, 15 ПБУ 1/2008)

- или в упрощенном порядке, предусмотренном п. 50 Стандарта (который предоставлял арендатору право при первом применении стандарта не считать ретроспективно показатели ППА и ОА, а определить их остаточную стоимость на начало периода).

Смотрите также Вопрос: Переход арендатором на ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

Перспективно отражать изменение учетной политики и продолжать учитывать договоры аренды, заключенные до 2022 года в прежнем порядке (за балансом, с признанием только расходов в виде арендной платы) позволено только организациям, имеющим право на упрощенный учет и упрощенную отчетность (п. 52 ФСБУ 25).

Если организация не имела права на упрощенный учет в 2022 году и, соответственно, могла выбрать только один из двух вариантов отражения последствий изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 25, то в случае учета рассматриваемого договора аренды в прежнем порядке (без учета требований ФСБУ 25) речь идет об ошибке прошлого периода. Которая в случае ее существенности исправляется в порядке, установленном п. 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", записью через счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (где отражается разница между начисленными за 2022-2023 годы расходами в виде арендной платы и не начисленными процентами на ОА, амортизацией ППА)*(3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Договор аренды с неопределенным сроком действия в материале ФСБУ 25/2018: безвозмездное пользование имуществом и договор аренды с неопределенным сроком (А.М. Рабинович, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2020 г.);

- Как правильно определить срок аренды согласно ФСБУ 25/2018 (О. Матвеев, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 3, март 2021 г.);

- Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

1 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Арендатору положениями ФСБУ 25 не дано право классифицировать объекты учета аренды как объекты учета операционной аренды или объекты учета неоперационной (финансовой) аренды, как это предусмотрено стандартом для арендодателя.

В частности, арендатор не может при разработке учетной политики по учету объектов аренды использовать п. 25 ФСБУ 25, в котором описываются условия для признания (или непризнания) объекта аренды как объекта учета неоперационной (финансовой) аренды (или п. 26 ФСБУ 25, в котором описываются условия для квалификации аренды как операционной). То есть арендатор не оценивает такие факторы, как сопоставимость срока службы объекта аренды со сроком аренды или сопоставимость стоимости объекта аренды с размером арендных платежей.

Иными словами, понятия "операционная" или "финансовая" аренда предусмотрены для арендодателя. Арендатор же оценивает, имеется ли основания для непризнания в учете права пользования активом и одновременно обязательства перед арендодателем по уплате арендных платежей в течение длительного (более 12 месяцев) периода. При этом отсутствует зависимость порядка бухгалтерского учета объектов у одной стороны договора аренды от порядка учета у другой стороны этого же договора (на это обращает внимание Минфин России в п. 1 Информационного сообщения от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

*(2) Согласно пункту В37 МСФО (IFRS) 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обуславливают наличие у арендатора экономического стимула для исполнения или неисполнения опциона на продление аренды.

Пунктом В40 МСФО (IFRS) 16 определено, что прошлая практика арендатора в отношении периода, в течение которого он обычно использовал определенные виды активов (предоставленные в аренду или находящиеся в собственности), а также экономические причины, по которым он это делал, могут предоставить информацию, полезную для анализа наличия достаточной уверенности в том, что арендатор исполнит или не исполнит опцион. Например, если арендатор обычно использовал определенные виды активов в течение определенного периода либо если арендатор придерживается практики частого исполнения опционов по договорам аренды определенных видов базовых активов, арендатор должен учитывать экономические причины для такой прошлой практики при оценке наличия у него достаточной уверенности в исполнении опциона по договорам аренды таких активов.

В Разъяснениях Банка России от 12.07.19 N 17-1-2-6/623 "О вопросах применения принципов МСФО в бухгалтерском учете кредитных организаций" (п. 2) указано, что при возникновении в порядке п. 2 ст. 621 ГК РФ договора аренды с неопределенным сроком основанием для квалификации договора аренды арендатором в качестве краткосрочной или долгосрочной аренды будет являться профессиональное суждение. Отметим, что Положение ЦБ РФ от 12.11.2018 N 659-П "О порядке отражения на счетах бухгалтерского учета договоров аренды кредитными организациями", как и ФСБУ 25 разработано на основе МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (смотрите п. 1.2 данного положения).

*(3) Пример исправления ошибки прошлых лет и отражения в отчетности смотрите в ответе на Вопрос: Исправление существенной ошибки прошлого периода. Отражение в отчетности (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.).

Перепечатка