Отражение в налоговом расчете доходов, выплаченных иностранной компании за импорт товаров в РФ

Организация занимается импортом товаров, не является налоговым агентом. Получила из налогового органа уведомление о непредоставлении налоговой декларации, а именно - налогового расчета о суммах выплаченных иностранным организациям доходов.
Как грамотно ответить налоговому органу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

На протяжении ряда лет существовала позиция, согласно которой доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, хотя налогом на прибыль в РФ и не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ и отражаются российскими организациями - налоговыми агентами в Налоговом расчете.

Но из содержания письма ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@ следует, что не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете доходы иностранных организаций, полученные от сделок по реализации товаров в адрес российских лиц.

То есть из разъяснений ФНС России, отраженных в письме ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@, следует, что российская организация может не отражать в Налоговом расчете суммы доходов, выплаченных иностранной компании за приобретенные у нее товары.

Обоснование позиции:

В отношении обязанности отражения (либо возможности неотражения) доходов, выплаченных иностранной компании за реализованные ею товары в адрес российской организации (покупателем) в Налоговом расчете сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (далее - Налоговый расчет), отметим следующие моменты.

1. Согласно п. 1 ст. 306 НК РФ иностранные организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль, если:

- осуществляют предпринимательскую деятельность в РФ через постоянное представительство (ст. 307 НК РФ);

- получают определенные виды доходов от источников в РФ, не связанных с предпринимательской деятельностью в России через постоянное представительство и не приводящих к его образованию (п. 1 ст. 309 НК РФ).

При осуществлении предпринимательской деятельности через свое постоянное представительство иностранная организация должна самостоятельно исчислять и уплачивать налог на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 286 и ст. 287 НК РФ (п. 8 ст. 307 НК РФ).

При получении доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью, в РФ через постоянное представительство обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, выплачивающего доход иностранной организации (п. 1.1 ст. 309, ст. 310, ст. 312 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 28.08.2018 N 03-08-05/61206.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

В свою очередь, согласно п. 3 ст. 247 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, признаются доходы, полученные от источников в РФ. Эти доходы определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.

При этом доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом (реализацией) на территорию Российской Федерации (т.е. когда российская организация выступает импортером товаров) товаров, отсутствуют в списке доходов, перечисленных в п. 1 ст. 309 НК РФ, получение которых не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации в РФ через постоянное представительство, которые подлежат обложению налогом на прибыль организаций, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Кроме того, такие доходы не относятся и к иным аналогичным доходам (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ). "Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, поименованных в подп. 1-9 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в Российской Федерации, не связанных с деятельностью через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в Российской Федерации". Аналогичное определение приведено в письмах Минфина России от 03.10.2011 N 03-03-06/1/-618, от 18.07.2008 N 03-03-06/1/411 и от 11.07.2007 N 03-03-06/1/478).

Доходы иностранных организаций, получаемые по внешнеторговым договорам прямой реализации покупателю произведенных ими в иностранном государстве товаров, на основании ст. 309 НК РФ не являются доходами от источников в Российской Федерации. Такие доходы выплачиваются иностранному поставщику без удержания налога на доходы у источника выплаты.

В связи с изложенным доходы иностранных организаций, получаемые от продажи товаров на территории иностранного государства, в Налоговом расчете не отражаются (письма ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611, от 11.07.2017 N 03-08-05/43967, от 30.09.2016 N 03-08-13/56982).

Также п. 2 ст. 309 НК РФ закреплено, что доходы, полученные иностранной организацией от реализации товаров, иного имущества (кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ), имущественных прав (за исключением указанных в подп. 9.2 п. 1 ст. 309 НК РФ), от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории Российской Федерации, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в РФ (ст. 306 НК РФ) (письма Минфина России от 25.02.2021 N 03-08-08/13115, от 03.12.2019 N 03-08-05/93879, от 30.04.2019 N 03-08-05/31924).

2. На протяжении долгого времени существовала позиция, что доходы иностранной организации, указанные в п. 2 ст. 309 НК РФ, хотя налогом на прибыль в РФ и не облагаются, но при этом признаются доходами от источников в РФ и отражаются российскими организациями - налоговыми агентами в Налоговом расчете (смотрите решение ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19, п. 8 письма ФНС России от 31.05.2023 N БВ-4-7/6781@, письма ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@, от 12.11.2020 N СД-4-3/18617@, от 29.01.2020 N СД-4-3/1351@, от 16.01.2019 N СД-4-3/431@, Минфина России от 07.09.2017 N 03-08-05/57611).

В то же время в письме ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@ указано, что в налоговом расчете отражаются все виды доходов, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ:

- подлежащие обложению налогом;

- не подлежащие налогообложению;

- осуществленные в неденежной форме (в виде взаимозачетов, капитализации процентов).

Если применить этот подход, то информация о выплаченных иностранным организациям доходов от источников за пределами РФ в налоговом расчете (в том числе в разделах 4, 5) не отражается (смотрите также: Вопрос: Необходимость представления российской организацией, импортировавшей в 2023 году товары из Турции, налогового расчета доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.)).

В свою очередь, в недавнем письме ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@ указано, что не являются доходами от источников в РФ и могут не отражаться в Налоговом расчете доходы иностранных организаций, в частности, доходы, полученные ими от сделок по реализации товаров в адрес российских лиц (т.е. при импорте товаров российской организацией).

В данном письме ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@ также отражено: "В связи с этим налоговым органам при проведении контрольно-аналитической работы в отношении операций (сделок) российских налогоплательщиков с иностранными организациями, не осуществляющими деятельность через постоянное представительство в РФ, необходимо не допускать необоснованного взыскания штрафов и приостановлений операций по счетам российских налогоплательщиков в связи с неподачей расчетов. Руководителям (исполняющим обязанности руководителя) управлений ФНС России по субъектам Российской Федерации и межрегиональных инспекций ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов".

Таким образом, так как российская организация приобретает (импортирует) товары у иностранного поставщика (т.е. изначально реализация товара в адрес российской организации при импорте происходит не на территории РФ), то из разъяснений ФНС России, отраженных в письме ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@, следует, что российская организация может не отражать в Налоговом расчете суммы доходов, выплаченные иностранной компании за такие товары.

При этом в случае неотражения таких доходов в Налоговом расчете и предъявления претензий (тем более - санкций) со стороны налогового органа, в котором организация состоит на налоговом учете, организация может апеллировать данным письмом ФНС России, а также указанием на то, что в данном письме ФНС России акцентировано внимание на необходимость не допускать необоснованного взыскания штрафов и приостановлений операций по счетам российских налогоплательщиков в связи с неподачей Расчетов.

Поскольку в письме ФНС России от 03.05.2024 N ШЮ-4-13/5215@ сказано "могут не отражаться в Налоговом расчете", российская организация во избежание рисков не лишена права на отражение таких доходов в Налоговом расчете в соответствующих разделах.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как заполнить и сдать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (сентябрь 2024);

- Энциклопедия решений. Исполнение обязанностей налогового агента по налогу на прибыль при выплате доходов иностранной организации (сентябрь 2024);

- Вопрос: Заполнение Налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов при покупке товаров у иностранной организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

17 сентября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.