Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Налоговый учет сделки РЕПО, по которой продаются (выкупаются) ценные бумаги в иностранной валюте. Как учитывать доходы и налоговую базу для НДС в целях расчета пропорции при ведении раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций? Пример расчета процентов, доходов, курсовых разниц

Налоговый учет сделки РЕПО, по которой продаются (выкупаются) ценные бумаги в иностранной валюте. Как учитывать доходы и налоговую базу для НДС в целях расчета пропорции при ведении раздельного учета облагаемых и необлагаемых операций? Пример расчета процентов, доходов, курсовых разниц

3 сентября 2024

Организации "А" понадобились денежные средства и она заключила договор РЕПО с организацией "Б", по которому организация "А" продает ценные бумаги (стоимость 10 000 долларов) и через месяц выкупает (стоимость ценных бумаг 10 000 рублей) за 10 070 долларов.
Какие суммы организации "Б" нужно отразить в декларации по налогу на прибыль и в разделе 7 декларации по НДС? Как их рассчитать с учетом изменения курса валют (на примере)?
При осуществлении операций как облагаемых, так и не облагаемых НДС, нужно вести раздельный учет таких операций и сумм входного НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Какую сумму в рублевом эквиваленте нужно будет учесть для целей расчета пропорции при ведении раздельного НДС у организации "Б"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Несмотря на то, что по сути операции РЕПО являются операциями с ценными бумагами, они признаются в целях налогообложения по правилам договора займа под залог ЦБ - в доходах (расходах) участников признаются только проценты (рассчитываемые по ставке РЕПО), которые в общей сумме являются разницей между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО (при этом рыночная, биржевая цена самих ЦБ не используется при расчете этой разницы).

Соответственно, и порядок учета влияния курса иностранной валюты для сделок РЕПО имеет свои особенности, схожие с особенностями определения курсовой разницы по обязательствам (требованиям) по договору займа (в случаях, когда обязательства сторон договора выражены в валюте).

Общий порядок учета операций по договорам РЕПО:

- на дату исполнения второй части РЕПО покупатель по первой части РЕПО (в данном случае - Организация "Б") признает доходы в виде разницы между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО;

- рыночная (расчетная) стоимость ЦБ не применяется, а вышеуказанная разница рассчитывается исходя из стоимости ЦБ, установленной в договоре РЕПО (фактическая цена реализации (приобретения) ЦБ как по первой части РЕПО, так и по второй);

- ценные бумаги, стоимость которых выражена в валюте, не переоцениваются;

- разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается доходом (расходом) налогоплательщика в соответствии с подп. 3 и 4 ст. 282 НК РФ.

Доход пересчитывается в рубли на дату признания: на конец месяца определяется сумма процентов по ставке РЕПО (расчет ставки РЕПО описан в Примере 1), а также на дату исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО (если в данном случае срок РЕПО месяц отличается от календарного);

- если доходы (расходы) признаются как проценты по размещенным (привлеченным) средствам и речь идет о возврате (получении) привлеченных (размещенных) средств в иностранной валюте, то переоцениваются обязательства (требования) по этим денежным средствам в иностранной валюте (с учетом начисляемых в течение срока действия договора проценты) (по аналогии с переоценкой обязательства (требования) по займу, выданному в иностранной валюте). Разница признается в составе внереализационных доходов (расходов) организации в соответствии с п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ;

- соответственно, если между первой и второй частью РЕПО начисляются проценты, которые подлежат возврату (получению) и выражены в иностранной валюте, то переоцениваются обязательства (требования) по этим процентам в иностранной валюте. Разница признается в составе внереализационных доходов (расходов) организации;

- в Разделе 7 декларации по НДС отражаются только проценты (доход). Соответственно, для определения пропорции при определении стоимости услуг по сделкам РЕПО учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) (ежемесячно по ставке РЕПО). Доход пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату начисления.

Пример 1:

В портфеле по сделке орг. "А" продала по сделке РЕПО, орг. "Б" 1 бумагу за 10 000 (Десять тысяч) USD.

Курс доллара по данным ЦБ РФ на момент 1-й части сделки 1 USD = 85 RUB

Согласно договору через месяц орг. "А" купила обратно эту 1 бумагу, за которую отдала организации "Б": 10 000 (Десять тысяч) USD и дополнительно 70 (Семьдесят) USD в виде процентов за пользование деньгами.

Курс доллара по данным ЦБ РФ на момент 2-й части сделки 1 USD = 90 RUB.

Первая часть РЕПО произошла 02.07.2024, а вторая часть - 02.08.2024. Курс на 31.07.2024 - 89 RUB.

Ставка РЕПО определяется при заключении операции РЕПО и может быть фиксированной или расчетной. Ставка РЕПО должна позволять определить величину процентов на конец отчетного (налогового) периода и может быть изменена по соглашению сторон договора РЕПО.

В случае, когда договором РЕПО установлена сумма покупки по первой части, сумма выкупа по второй части РЕПО и срок РЕПО, то ставка РЕПО рассчитывается по формуле:

Ставка РЕПО = (сумма выкупа сумма покупки) / (сумма покупки срок РЕПО в днях) х 365/366 дней х 100.

Так, при сумме покупки 10 000 долларов США, сумме выкупа в 1070 долларов США и сроке РЕПО 1 месяц (31 день) ставка РЕПО будет равна 8,2645% годовых. Проверим: (10 000 х 8,2645%) / 366 х 31 день = 70.

Расчет:

Покупатель по 1-й части РЕПО (Организация "Б") учитывает:

1. Доход в виде процентов по размещенным средствам - это положительная разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО в валюте, в суммах, согласованных в договоре РЕПО (10 000 и 10 070 долларов США) - 70 долларов США.

Но данный доход признается в учете в том же порядке, что и проценты по выданным займам - т.е. на конец каждого месяца в течение срока РЕПО в соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ.

Соответственно на 31.07.2024 (29 дней июля) признается доход в размере 65,48 дол. США (расчет приведен далее).

На дату исполнения 2-й части РЕПО (2 дня августа) признается доход в размере 4,5161 дол. США.

2. Доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату его признания (дата исполнения 2й части РЕПО): 6234,17 руб. (65,48 дол.США х 89 + 4,5161 х 90 руб./долл.США).

3. Поскольку в данном случае обязательство по выкупу ЦБ выражено в валюте, то определяется курсовая разница от переоценки требований (к организации "А" по выкупу ЦБ). Расчет осуществляется на дату прекращения требования или на конец месяца - в зависимости, что произошло раньше (но в доходах курсовая разница в 2024 году признается на дату прекращения).

Первая часть РЕПО - 02.07.2024, а вторая часть - 02.08.2024. Тогда:

- на 31.07.2024 (курс 89 руб./долл. США условно) определяется курсовая разница по денежному обязательству компании "А" в размере 10 000 долл. США - 40 000 руб. (10 000 долл. США х (89 - 85)).

- за 29 дней июля начислены проценты по ставке 8,2645% годовых в сумме 65,48 долларов США ((8,2645% х 10 000) / 366 х 29 дней)*(1).

4. На дату исполнения 2-й части РЕПО переоценивается требование к организации "А" с учетом процентов, начисленных в июле:

10 065,48 долл. США х (90 - 89) = 10 065,48 руб. (положительная курсовая разница, доход).

В доходах признается сумма курсовой разницы, рассчитанной на конец июля и на дату прекращения требования в размере - 50 065,48 руб. (40 000 + 10 065,48).

Организация "Б" признает в периоде исполнения второй части РЕПО доход в виде:

- процентов по размещенным средствам - 6234,17 руб.;

- курсовой разницы от переоценки требований к организации "А" по выкупу ЦБ - 50 065,48 руб.

5. Для целей НДС признается необлагаемая операция в виде реализации услуг финансирования по договору РЕПО. Стоимость услуг равна величине процентов (дохода) по договору РЕПО.

Поскольку операция произошла в одном периоде (3 квартал), то признается сумма процентов по курсу ЦБ РФ, начисленных на 31 июля и 2 августа - 6234,17 руб. (65,48 долл. США по курсу 89 и 4,5161 долл. США по курсу 90, что равно 5827,72 руб. и 406,45 руб.).

Эта сумма:

- указывается в разделе 7 декларации по НДС как проценты (доходы) по операциям РЕПО; в графе 1 указывается код операции 1010292 "Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО".

- и учитывается при определении пропорции в соответствии с абзацем четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ.

Пример 2:

В портфеле по сделке орг. "А" продала по сделке РЕПО, орг. "Б" 1 бумагу за 10 000 (Десять тысяч) USD.

Курс доллара по данным ЦБ РФ на момент 1-й части сделки 1 USD = 85 RUB.

Согласно договору, через месяц орг. "А" купила обратно эту 1 бумагу, за которую отдала организации "Б": 10 000 (Десять тысяч) USD и дополнительно 70 (Семьдесят) USD в виде процентов за пользование деньгами.

Курс доллара по данным ЦБ РФ на момент 2-й части сделки 1 USD = 80 RUB.

Первая часть РЕПО произошла 02.07.2024, а вторая часть - 02.08.2024. Курс на 31.07.2024 - 89 RUB.

Расчет:

Организация "Б" учитывает:

1. Доход в виде процентов по размещенным средствам - на 31.07.2024 (за 29 дней июля) признается доход в размере 65,48 долл. США (5 827,72 руб., курс 89); на дату исполнения 2-й части РЕПО (за 2 дня августа) признается доход в размере 4,5161 долл. США (383,87 руб., курс 85).

2. Доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в рублях по курсу ЦБ РФ на дату его признания (дата исполнения 2-й части РЕПО): 6211,59 руб.

Первая часть РЕПО произошла 02.07.2024, а вторая часть - 02.08.2024. Тогда:

- за 29 дней июля начислены проценты по ставке 8,2645% годовых в сумме 65,48 долларов США ((8,2645% х 10 000) / 366 х 29 дней).

6. На дату исполнения 2-й части РЕПО переоценивается требование к организации "А" с учетом процентов, начисленных в июле:

10 065,48 долл. США х (89 - 85) = 90 589,32 руб. - отрицательная курсовая разница (расходы)

В расходах признается итоговая сумма курсовых разниц, рассчитанных на конец июля и на дату прекращения требования в размере - 50 589,32 руб. (90 589,32 - 40 000) (отрицательная курсовая разница).

Соответственно, в доходах Организации "Б" признает в периоде исполнения второй части РЕПО доход в виде процентов по размещенным средствам - 6211,59 руб.

В расходах признается отрицательная курсовая разница от переоценки требований к организации "А" по выкупу ЦБ (в связи с падением курса доллара на дату прекращения валютного обязательства Организации "А") - 50 589,32 руб.

7. Для целей НДС признается необлагаемая операция в виде реализации услуг финансирования по договору РЕПО. Стоимость услуг равна величине процентов (дохода) по договору РЕПО. Курсовые разницы для целей НДС не признаются.

Поскольку операция произошла в одном периоде (3 квартал), то признается сумма процентов по курсу ЦБ РФ, начисленных на 31 июля и 2 августа, - 6211,59 руб. (65,48 долл. США по курсу 89 и 4,5161 долл. США по курсу 80, что равно 5827,72 руб. и 383,87 руб.).

Эта сумма указывается в Разделе 7 Декларации по НДС и учитывается при определении пропорции в соответствии с абзацем четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ.

Обоснование позиции:

Договор РЕПО представляет собой сложную правовую конструкцию, состоящую из двух взаимосвязанных между собой договоров купли-продажи ценных бумаг по установленной в договоре цене: первая и вторая части РЕПО, заключаемых в целях предоставления и получения финансирования (займа) под залог ценных бумаг (п. 1 ст. 51.3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

В данном случае:

- по первой части РЕПО организация "А" - продавец, организация "Б" - покупатель, который получает ценные бумаги, которые обязан продать (вторая часть РЕПО) за установленную договором сумму;

- по второй части РЕПО - организация "А" выкупает ЦБ у организации "Б" (продавец ЦБ) по цене, установленной договором.

Такие операции рассматриваются как операции по привлечению средств под обеспечение ЦБ (для продавца по первой части) и операции по предоставлению денежных средств под обеспечение ЦБ (для покупателя по первой части)*(2).

Т.е. для Организации "Б" договор РЕПО рассматривается как предоставление денежных средств Организации "А" под процент (ставка РЕПО).

Налоговый учет

Для операций РЕПО установлен особый порядок налогового учета (ст. 282 НК РФ).

Поэтому операции с ценными бумагами (ЦБ) в учете сторон договора РЕПО не признаются и в отношении операций РЕПО с ЦБ финансовый результат для целей налогообложения от купли-продажи ЦБ в соответствии со ст. 280 НК РФ не определяется*(3).

Статья 282.1 НК РФ Особенности налогообложения при осуществлении операций займа ценными бумагами также не применяется, несмотря на некоторую схожесть с договором РЕПО (п. 5 ст. 282.1 НК РФ).

Исходя из абзаца шестого п. 1 ст. 282 НК РФ при исполнении РЕПО применяется фактическая цена реализации (приобретения) ценной бумаги как по первой части РЕПО, так и по второй части РЕПО независимо от рыночной (расчетной) стоимости таких ЦБ.

Такая цена реализации (приобретения) по обеим частям РЕПО исчисляется с учетом накопленного процентного (купонного) дохода на дату фактического исполнения каждой части РЕПО (речь идет о случаях, когда по договору РЕПО передаются ценные бумаги, по которым предусмотрено начисление процентного (купонного) дохода, например, облигации).

Доходы (расходы)

Для Организации "Б" как покупателя по первой части РЕПО разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО признается:

- положительная - доходом в виде процентов по размещенным средствам, которые включаются в состав доходов в соответствии со статьями 250 и 271 НК РФ (отражается в отчетности в составе внереализационных доходов, в Приложении N 1 к Листу 02 "Доходы от реализации и внереализационные доходы"; облагается по общей ставке налога на прибыль. Смотрите также Энциклопедию решений. Как заполнить Приложение N 1 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль?);

- отрицательная - расходом в виде в виде процентов по займу, полученному ценными бумагами, которые включаются в состав расходов в соответствии со статьями 265, 269 и 272 НК РФ (в данном случае такая разница не должна возникать, т.к. не идет речь об инициированной организацией "Б" покупке ЦБ с обязательством их продажи через определенное время, и выплате Организации "А" дохода в виде процентов по займу, предоставленному ценными бумагами (подп. 2 п. 3 ст. 282 НК РФ).

В данном случае организация "Б" - покупатель по первой части РЕПО получает ценные бумаги, которые обязана продать (вторая часть РЕПО), и выдает заём под залог этих бумаг. Организация получает доход в виде процентов по размещенным средствам (п. 5 ст. 282 НК РФ).

В период между датами исполнения первой и второй частей РЕПО выплат по ЦБ нет (речь идет о выплатах эмитента этих ЦБ, например, купонного дохода по облигациям, дивидендов по акциям), поэтому п. 2 и п. 7 ст. 282 НК РФ не применяются.

Датой признания доходов (расходов) по операции РЕПО является дата исполнения (прекращения) обязательств участников по второй части РЕПО с учетом особенностей, установленных подп. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, в которых, в свою очередь, содержатся ссылки на статьи 271, 272 (определение доходов и расходов в целях налогообложения методом начисления).

Таким образом, по операциям РЕПО проценты, определенные в соответствии с подп. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, наращиваются по методу начислений на конец отчетного (налогового) периода в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ (п. 8 ст. 272 НК РФ - для заемщика), для организаций, применяющих метод начисления для целей налогообложения прибыли (п. 5 ст. 282 НК РФ).

Расходы, связанные с заключением и исполнением операций РЕПО (кроме оказанных в подпунктами 3 и 4 ст. 282 НК РФ, например, расходы на брокерское обслуживание, комиссии и т.п.), относятся к внереализационным расходам и учитываются в соответствии со статьями 265, 272 и 273 НК РФ.

Таким образом, несмотря на то, что по сути операции РЕПО являются операциями с ценными бумагами, они признаются в целях налогообложения по правилам договора займа (в данном случае) или договора займа ЦБ - в доходах (расходах) участников признаются только проценты (ставка РЕПО) и/или разница между ценой реализации по второй части РЕПО и ценой приобретения по первой части РЕПО (при этом рыночная цена самих ЦБ не используется при расчете разницы).

Влияние изменений курсов валюты

Доходы (расходы), выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (расхода) (п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ).

Поэтому доходы (расходы), определяемые в соответствии с подп. 3 и 4 ст. 282 НК РФ, оцениваются в рублях на дату их признания.

Для доходов по сделкам РЕПО в данном случае речь идет об определении разницы между ценой приобретения ценных бумаг по второй части РЕПО и ценой реализации ценных бумаг по первой части РЕПО в валюте и пересчете полученного результата в валюте в рубли на дату получения дохода.

Аналитический учет сделок РЕПО ведется на отдельно выделенных для этих целей аналитических регистрах налогового учета в разрезе каждого договора РЕПО (ст. 333 НК РФ).

При этом абзацем 5 ст. 333 НК РФ установлено, что если объектом операции РЕПО выступают ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, возникающие у покупателя (продавца) по первой части РЕПО обязательства (требования) по их обратному выкупу не подлежат переоценке в связи с изменением официальных курсов иностранных валют к рублю, установленных ЦБ РФ (смотрите также письмо Минфина России от 13.09.2019 N 03-03-06/1/70590).

Переоцениваются обязательства (требования) по денежным средствам в иностранной валюте по возврату (получению) привлеченных (размещенных) средств в случаях, если доходы (расходы) по операции РЕПО признаются в соответствии с п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ как проценты по размещенным (привлеченным) средствам.

Иными словами, если доходы (расходы) по операции РЕПО признаются как проценты, обязательства и требования в иностранной валюте подлежат переоценке (речь не о стоимости ЦБ, а именно о валюте обязательств сторон). Результат указанной переоценки учитывается в составе внереализационных доходов (расходов) организации.

То есть, если по второй части РЕПО обязательства Организации "А" по выкупу ЦБ выражены в валюте (например, организация обязуется выкупить ЦБ стоимостью 10 000 долл. США, цена выкупа определена также в долларах (исполняется в рублях по курсу, который можно согласовать в договоре)), то это обязательство является для Организации "Б" требованием, выраженным в иностранной валюте, которое переоценивается в порядке, установленном п. 8 ст. 271 и п. 10 ст. 272 НК РФ. Также валютным требованием к Организации "А" является требование по уплате процентов (начисляемых ежемесячно по ставке РЕПО).

Требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Если при пересчете выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) стоимости требований (обязательств), подлежащих оплате в рублях, применяется иной курс иностранной валюты, установленный законом или соглашением сторон, пересчет доходов, требований (обязательств) в соответствии с п. 8 ст. 271 НК РФ производится по такому курсу.

При этом при наличии у налогоплательщика требований (обязательств), выраженных в иностранной валюте, доходы (расходы) в виде курсовой разницы, возникшие в 2022-2024 гг., подлежат учету в целях налогообложения в особом порядке, установленном Законом N 67-ФЗ.

Так, в 2024 году доходы в виде положительной курсовой разницы (расходы в виде отрицательной курсовой разницы), возникшей по требованиям (обязательствам), в том числе по требованиям по договору банковского вклада (депозита), стоимость которых выражена в иностранной валюте (за исключением авансов) признаются только на дату их прекращения (исполнения) (на последнее число текущего месяца курсовая разница в доходах не признается в доходах, но в аналитическом учете должна учитываться*(4)) (подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

НДС

В соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ операции по реализации ценных бумаг не подлежат обложению НДС.

Подпунктом 15 п. 3 ст. 149 НК РФ установлено, что не подлежат обложению (освобождаются от налогообложения) НДС операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, ... а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО.

По нашему мнению, в данной норме речь не идет о передаваемых суммах денежных средств или стоимости ЦБ. А касается только сумм в виде процентов или платы за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО (для случаев обратного РЕПО, когда доход получает собственник ЦБ - продавец по первой части РЕПО).

Например, в отношении договора займа указанное освобождение применяется исключительно в отношении процентов (смотрите письма Минфина России от 22.06.2010 N 03-07-07/40, ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896, от 06.11.2009 N 3-1-11/886, УФНС России по г. Москве от 22.11.2011 N 16-15/113063).

Кроме того, при расчете пропорции для целей раздельного учета НДС в соответствии с подп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ при определении стоимости услуг по сделкам РЕПО, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце).

А также согласно подп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ при определении стоимости ценных бумаг, операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, учитывается сумма дохода от такой реализации, определяемая как совокупная разница между ценой реализованных ценных бумаг, определяемой с учетом положений ст. 280 НК РФ, и расходами на приобретение и (или) реализацию этих ценных бумаг, определяемыми с учетом положений ст. 280 НК РФ, при условии, что такая разница является положительной. Если указанная разница является отрицательной, то она не учитывается при определении суммы чистого дохода.

По нашему мнению, в отношении договора РЕПО правило, установленное подп. 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, учитывается в соответствии с положениями ст. 282 НК РФ (вместо ст. 280 НК РФ) и разница определяется исходя из фактической стоимости приобретения (продажи) ЦБ, по цене, установленной в договоре (что аналогично разнице между ценой реализации и ценой приобретения ЦБ). Но при этом эта разница не является отдельным объектом налогообложения для НДС - она состоит из суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде. Однако каких-либо разъяснений, подтверждающих данный вывод, не обнаружено.

Соответственно, в разделе 7 декларации по НДС отражаются только проценты (доходы) по операциям РЕПО и разница, определяемая в соответствии с п. 3 и 4 ст. 282 НК РФ.

Таким образом, в целях установления наличия или отсутствия обязанности по ведению раздельного учета в каждом квартале организации следует включать в расчет пропорции, предусмотренной абзацем четвертым п. 4 ст. 170 НК РФ, показатели, предусмотренные подп. 4 и 5 п. 4.1 ст. 170 НК РФ, - т.е. только доход по сделке РЕПО.

Исходя из пп. 3, 4 ст. 153 НК РФ доход, выраженный в валюте, пересчитывается в рубли на дату реализации услуг по финансированию Организации "А" по сделке РЕПО, т.е. на дату признания доходов в налоговом периоде.

Счет-фактура на сумму доходов по операциям РЕПО не выставляется (п. 3 ст. 169 НК РФ). Однако проценты (доходы) по операциям РЕПО отражаются в разделе 7 декларации по НДС, в графе 1 указывается код операции 1010292 "Операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, а также операции РЕПО, включая денежные суммы, подлежащие уплате за предоставление ценных бумаг по операциям РЕПО".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

2 августа 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если срок РЕПО приходится на один календарный месяц, то начисленных процентов по ставке РЕПО 8,2645% годовых нет (проценты начисляются на дату закрытия сделки) и переоценивается сумма обязательства в размере только 10 000 долларов США.

*(2) Сделки продажи ЦБ с обязательством обратного выкупа ("репо"), которые фактически обеспечивают контрагенту доходность кредитора, рассматриваются как операции по привлечению средств под обеспечение ЦБ (п. 4.8 письма Банка России от 6 декабря 2013 г. N 234-Т).

*(3) В абзаце восемнадцатом п. 1 ст. 282 НК РФ прямо указано, что при реализации ЦБ по первой части РЕПО и по второй части РЕПО финансовый результат для целей налогообложения в соответствии со ст. 280 НК РФ (определение отдельно доходов от реализации ЦБ и расходов, связанных с приобретением и реализацией ЦБ) не определяется.

В этом же абзаце указано, что расходы на приобретение ЦБ, сформированные в налоговом учете до даты исполнения первой части РЕПО, учитываются при реализации (выбытии) ЦБ в соответствии со статьями 280, 302 и 303 НК РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой им в целях налогообложения учетной политикой определяет порядок учета выбывающих (возвращающихся) по операции РЕПО ценных бумаг.

Полагаем, что это примечание применяется продавцом по первой части РЕПО в случаях:

- переквалификации договора РЕПО в соответствии с п. 1.1 ст. 282 НК РФ, для которой порядок налогообложения установлен п. 1.2 ст. 282 НК РФ;

- ненадлежащего исполнения второй части РЕПО при условии, что обязательства сторон прекращены в течение 30 дней с согласованной сторонами даты исполнения второй части РЕПО в порядке, предусмотренном соглашением сторон и соответствующем Закону N 39-ФЗ, порядок налогового учета для которого установлен п. 6 ст. 282 НК РФ и п. 6.1 ст. 282 НК РФ (если предметом соответствующего договора РЕПО являются клиринговые сертификаты участия).

Кроме того, пунктом 2 ст. 333 НК РФ установлено, что учет стоимости ценных бумаг, подлежащих передаче при исполнении второй части РЕПО, осуществляет налогоплательщик, являющийся продавцом по первой части РЕПО.

*(4) Сам порядок исчисления курсовых разниц не изменился - изменилась дата признания их в учете (смотрите письма Минфина России от 20.07.2022 N 03-03-06/1/69885, от 02.06.2022 N 03-03-06/1/52094, от 17.05.2022 N 03-03-06/2/45448).

Перепечатка