Налоговые последствия для организации-импортера (общая система налогообложения) при прощении иностранным поставщиком части задолженности за поставленный товар

Между российской организацией (покупатель-импортер; общая система налогобложения) и организацией из Китая (продавец) заключен контракт (стоит на учете в банке) на поставку товаров. По данному контракту был совершен авансовый платеж. Далее контрагент поставляет предоплаченный товар на условиях отсрочки платежа. И предлагает по окончании сделки списать образовавший долг перед ним, составив соглашение о списании долга путем предоставления скидки.
Организация-импортер осуществляет уплату НДС таможенному органу со всей стоимости приобретенного (поставленного) товара, в том числе со стоимости товара, задолженность за который будет списана поставщиком.
Подписание соглашения о списании части задолженности не изменяет стоимости и количества поставленного товара.
Приобретенные товары будут использоваться в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС.
Косвенно можно сказать, что списание части долга китайским поставщиком можно рассматривать как определенную выгоду для данного поставщика в форме продолжения сотрудничества с российской организацией (российская организация сотрудничает с данной иностранной организацией уже 3 года).
Контракт на поставку товаров не содержит условий, согласно которым за списание поставщиком части долга за поставленный товар организация-импортер (покупатель) взамен обязана оказать какие-либо услуги (выполнить работы) для поставщика.
Какие налоговые последствия будут для российской организации? Необходимо ли восстанавливать "таможенный" НДС, ранее принятый к налоговому вычету, со стоимости товара, часть задолженности по оплате за который была прощена поставщиком?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Решение продавца о поощрении (предоставлении) российского покупателя (импортера) скидкой в виде списания части задолженности за поставленный товар представляет собой прощение долга на основании ст. 415 ГК РФ. Такое прощение части долга (списание части кредиторской задолженности "по иным основаниям") должно быть признано внереализационным доходом у организации-покупателя, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

2. При прощении части долга за поставленный товар у покупателя-импортера отсутствует объект налогообложения НДС на сумму прощенной задолженности.

3. В рассматриваемом случае по соглашению сторон поставщик освобождает покупателя от части долга за поставленный товар. В такой ситуации сумма НДС, которая была уплачена на таможне при ввозе товара, не изменяется и не возвращается. При этом освобождение поставщиком покупателя от части долга за поставленный товар не поименовано в перечне ситуаций, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, когда покупатель обязан восстановить НДС, ранее принятый к налоговому вычету.

4. Ограничений на подписание с нерезидентом из дружественной страны соглашения о прощении части долга по договору поставки товара нами не обнаружено.

Для исключения возможных рисков рекомендуем обратиться в уполномоченный банк или Банк России за получением официальных разъяснений в отношении рассмотренной в вопросе ситуации (в том числе в части порядка снятия с учета контракта в случае, когда производится прощение части долга по окончании сделки).

Обоснование позиции:

1. Гражданско-правовые аспекты

А) Продавец и покупатель вправе предусмотреть в договоре любые условия, не противоречащие закону и иным правовым актам, действующим в момент его заключения (п. 4 ст. 421 ГК РФ), в том числе условия, при выполнении которых покупателю предоставляются скидки (премии, бонусы) (с учетом п. 4 ст. 9 Закона N 381-ФЗ). Условие об их предоставлении, а также вариант расчета должны быть прописаны в договоре с каждым конкретным контрагентом или дополнительном соглашении к нему.

Факт предоставления скидки (премии, бонуса) должен быть оформлен соответствующим актом, протоколом, дополнительным соглашением или иным документом, подтверждающим то, что покупатель выполнил условия договора, дающие право на скидку. Помимо акта, документом, подтверждающим право покупателя на получение премии, является уведомление продавца о предоставлении премии покупателю (например, кредит-нота).

Как следует из вопроса, на сумму списанной (прощенной) части задолженности сторонами будет подписано соглашение о списании долга путем предоставления скидки. При этом, как следует из уточнений к вопросу, подписание соглашения о списании части задолженности не изменяет стоимости и количества поставленного товара.

Примечание: кредит-нота является расчетным документом, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требования этой суммы (смотрите, например, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 01.08.2008 N 10АП-2108/2008). Как правило, кредит-нота содержит данные о конкретной поставке и сумме предоставляемой премии (бонуса).

Б) Решение продавца о поощрении (предоставлении) российского покупателя (импортера) скидкой в виде списания части задолженности за поставленный товар фактически означает освобождение последнего от оплаты части поставленного товара.

Такая операция представляет собой прощение долга, которому в гражданском праве посвящена ст. 415 ГК РФ. В соответствии со ст. 415 ГК РФ при прощении долга обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора.

Таким образом, решение продавца о поощрении (предоставлении) российского покупателя (импортера) скидкой в виде списания части задолженности за поставленный товар представляет собой прощение долга на основании ст. 415 ГК РФ.

2. Налог на прибыль

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль учитываются, в частности, внереализационные доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям (п. 1 ст. 41, п. 1 ст. 248, п. 18 ст. 250).

Как было сказано, решение продавца о поощрении (предоставлении) российского покупателя (импортера) скидкой в виде списания части задолженности за поставленный товар фактически означает освобождение последнего от оплаты части поставленного товара, что по своей сути является прощением части долга за поставленный товар.

По факту подписания сторонами (покупателем и продавцом) соглашения о списании части долга за поставленный товар организация-импортер отразит у себя списание части кредиторской задолженности по указанным ("иным") основаниям.

Следовательно, такое прощение части долга (списание части кредиторской задолженности "по иным основаниям") должно быть признано внереализационным доходом у организации-покупателя, учитываемым для целей налогообложения прибыли.

Налоговые органы также считают, что такая "премия" (скидка) приравнивается, с точки зрения ГК РФ, к прощению долга, которая рассматривается как экономическая выгода, подлежащая учету в составе внереализационных доходов на основании по ст. 250 НК РФ (письмо МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216).

При этом на открытость перечня внереализационных доходов ссылается и Минфин России в разъяснениях в случаях неоднозначности квалификации того или иного дохода (смотрите письма от 25.04.2024 N 03-03-06/1/39024, от 04.02.2011 N 03-03-06/1/64, от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/277 и др.).

Также, например, в постановлении АС Дальневосточного округа от 25.05.2023 N Ф03-1070/23 по делу N А16-35/2021 суд указал, что НК РФ не содержит развернутого перечня оснований для списания кредиторской задолженности, при этом перечень оснований для списания кредиторской задолженности является открытым.

Судьи отмечают, что хотя перечень доходов и является открытым, при включении в него какой-либо хозоперации необходимо учитывать требования ст. 41 НК РФ. То есть у компании должна возникнуть экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая может быть оценена (смотрите п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, постановления ФАС Московского округа от 13.04.2011 N КА-А40/1689-11, от 05.04.2011 N Ф05-1477/11).

Смотрите также: Энциклопедия решений. Как учесть внереализационные доходы при расчете налога на прибыль (июнь 2024).

Как уточнено в вопросе, подписание соглашения о списании части задолженности не изменяет стоимости и количества поставленного товара. То есть стоимость приобретенного и оприходованного организацией товара не изменяется по факту подписания соглашения о предоставлении скидки, а только списывается часть задолженности за него на основании такого соглашения в виде прощения долга.

Таким образом, полагаем, что в результате прощения части долга контрагентом-поставщиком организация-импортер должна признать в налоговом учете внереализационный доход по рассмотренным выше основаниям.

При этом сумма прощенной части долга признается в составе внереализационных доходов на дату прощения долга (списание части задолженности отказа продавца от оплаты части товара).

Если в соглашении о списании части долга за поставленные товары ("прощения части долга") сторонами будет указана иная дата списания части задолженности (или событие, действие покупателя, в результате либо по наступлении которых должно осуществиться списание части долга), то организация-импортер признает внереализационный доход в целях налогообложения прибыли на такую дату.

Примечание: налоговые органы зачастую приравнивают списание части задолженности для целей налогообложения к договору дарения, регулируемому главой 32 ГК РФ.

С нашей точки зрения, такая позиция не вполне соответствует гражданскому законодательству, поскольку при прощении долга не требуется согласия покупателя. Решение о прощении долга продавец принимает сам и извещает об этом своего контрагента. Таким образом, прощение долга, в отличие от договора дарения, представляет собой одностороннюю сделку. Аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует Определение ВАС РФ от 08.02.2010 N ВАС-384/10.

В информационном письме Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 104 сказано, что отношения кредитора и должника по прощению долга могут быть квалифицированы как дарение, только если имеет место намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.

По нашему мнению, если продавец прощает часть долга своему покупателю с выгодой для себя, считать такую операцию дарением нельзя (смотрите также: подп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ; Энциклопедия решений. Стороны договора дарения. Запрещение и ограничения дарения (июнь 2024)).

В качестве оснований для встречной выгоды продавца (кредитора) суды могут рассматривать, например, согласие продавца товаров на прощение части долга покупателя при условии возврата остальной части денег (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2010 N 2833/10 по делу N А82-7247/2008-99). Как встречную выгоду при прощении долга суды рассматривают даже продолжение сотрудничества с партнером (определение ВАС РФ от 16.04.2012 N ВАС-4334/12 по делу N А46-5477/2011).

Как уточнено в вопросе, косвенно можно сказать, что списание части долга китайским поставщиком можно рассматривать как определенную выгоду для данного поставщика в форме продолжения сотрудничества с российской организацией (российская организация сотрудничает с данной иностранной организацией уже 3 года).

Таким образом, в рассматриваемой ситуации соглашение о прощении части долга за поставленный товар не может быть рассмотрено в качестве дарения (что в принципе не влияет на обязанность организации-импортера признать внереализационный доход для целей налогообложения прибыли).

3. НДС

А) В части возникновения базы по НДС у покупателя при предоставлении скидки в виде прощения части задолженности за поставленный товар, отметим следующие моменты.

При выплате денежной премии покупателю реализации товаров (работ, услуг) не происходит, поэтому ни поставщику, ни покупателю НДС начислять не надо (письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-11/13674). Не возникает объекта обложения НДС и в том случае, если поставщик производит пересмотр имеющейся суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи: ценность частично освобождает покупателя от обязанности оплатить приобретенное в размере, установленном в соглашении о списании части долга.

Премии (поощрительные выплаты), выплачиваемые продавцом покупателю товаров за достижение им определенного объема продаж, как правило, не связаны с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) в смысле подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, и поэтому в налоговую базу по НДС у покупателя не включаются (смотрите письмо Минфина России от 22.04.2013 N 03-07-11/13674).

При этом порядок исчисления НДС при предоставлении премий (бонусов) не ставится в зависимость от конкретного способа их предоставления (перечисление на расчетный счет, уменьшение задолженности, зачет и другие).

Однако премии (вознаграждения) включаются в налоговую базу по НДС у покупателя в случае, если договор поставки товаров содержит элементы других договоров, предусматривающих оказание покупателем продавцу каких-либо услуг, за которые продавцом выплачиваются премии (вознаграждения) (смотрите письма Минфина России от 22.01.2020 N 03-07-11/3355, от 08.02.2018 N 03-07-11/7487, от 16.08.2017 N 03-07-11/52516).

Как уточнено в вопросе, контракт на поставку товаров не содержит условий, согласно которым за списание поставщиком части долга за поставленный товар организация-импортер (покупатель) взамен обязана оказать какие-либо услуги (выполнить работы) для поставщика.

Таким образом, при прощении части долга за поставленный товар у покупателя-импортера отсутствует объект налогообложения НДС на сумму прощенной задолженности.

Смотрите также: Энциклопедия решений. НДС при предоставлении кешбэка, бонусов, скидок, премий покупателю (июнь 2024); Энциклопедия решений. Обложение НДС сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (июнь 2024).

Б) В части рисков восстановления "таможенного" НДС, ранее принятого к налоговому вычету, со стоимости товара, часть задолженности по оплате за который была прощена поставщиком, отметим следующие моменты.

Ввоз товаров на территорию РФ является самостоятельной налогооблагаемой операцией для целей исчисления НДС (подп. 4 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 153 НК РФ). НДС уплачивается организацией-импортером (декларантом) в составе таможенных платежей, которые исчисляются и уплачиваются исходя из таможенной стоимости товара.

Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ, подлежат вычету на общих основаниях (п. 2 ст. 171 НК РФ).

Вычеты производятся при одновременном соблюдении следующих условий:

- сумма НДС фактически уплачена;

- товар принят на учет;

- товар будет в дальнейшем использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), или приобретается для перепродажи.

Никаких других условий возмещения таможенного НДС не установлено. При этом нормы главы 21 НК РФ не обуславливают право на вычет уплаченного на таможне НДС оплатой самого товара, если выполнены все условия для применения вычета.

Таким образом, суммы НДС по товарам, ввозимым на территорию РФ, подлежат вычету у российского налогоплательщика после принятия указанных товаров на учет на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога этим налогоплательщиком, а также таможенных деклараций, подтверждающих ввоз товаров в РФ (письмо Минфина России от 30.08.2017 N 03-07-08/55630, письма Минфина России от 25.10.2016 N 03-07-08/62062, от 11.01.2008 N 03-07-08/03, письмо УМНС России по г. Москве от 10.04.2002 N 24-11/16304) и при условии использования приобретенных товаров в операциях, признаваемых объектом налогообложения НДС.

Как следует из содержания и уточнений к вопросу, организацией-импортером все эти условия выполняются. Соответственно, организация-импортер правомерно приняла к налоговому вычету НДС, уплаченный таможенному органу по ввезенным товарам, вне зависимости от того, что поставщиком была прощена часть задолженности за поставленный товар.

При этом перечень ситуаций, при наступлении которых у налогоплательщика возникает обязанность восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, закреплен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Данный перечень носит закрытый характер и расширительному толкованию не подлежит.

На основании подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ одним из обязательных условий, подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов по НДС, является следующее: обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону" (смотрите Энциклопедия решений. НДС при прощении долга).

В рассматриваемом случае по соглашению сторон поставщик освобождает покупателя от части долга за поставленный товар. В такой ситуации сумма НДС, которая была уплачена на таможне при ввозе товара, не изменяется и не возвращается.

Освобождение поставщиком покупателя от части долга за поставленный товар не поименовано в перечне ситуаций, указанных в п. 3 ст. 170 НК РФ, когда покупатель обязан восстановить НДС, ранее принятый к налоговому вычету.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации основания (обязанность) для восстановления "таможенного" НДС, ранее правомерно принятого к налоговому вычету, отсутствуют.

К сведению:

В постановлении АС Волго-Вятского округа от 29.06.2022 г. N Ф01-2775/22 по делу N А28-10900/2021 суд, исследовав материалы дела, установил, что запасные части были безвозмездно получены налогоплательщиком от иностранного поставщика для замены дефектных деталей ранее приобретенного оборудования, а не приобретены как товар. Запасные части не являются товаром в учете налогоплательщика и не предназначены для реализации, а при приобретении (ввозе) оборудования, в составе которого находятся эти детали, ранее уплаченный НДС был заявлен к вычету в предыдущих налоговых периодах. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует право принятия к вычету таможенного НДС, уплаченного при ввозе запчастей на основании п. 2 ст. 171 НК РФ (смотрите также постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 28.06.2022 N Ф01-2171/22 по делу N А28-4118/2021).

Но в рассматриваемой ситуации материальные ценности приобретались организацией-импортером именно как товар, а не как запчасти в рамках гарантийного ремонта. Поэтому полагаем, что выводы указанного суда в организации не применимы.

Смотрите также материалы: Вопрос: НДС при списании кредиторской задолженности перед иностранным поставщиком (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.); Вопрос: Можно ли принять к вычету НДС, уплаченный при импорте запасных частей, полученных от поставщика по гарантии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.); Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, занимается оптовой торговлей машинами и оборудованием. В 2015 году планирует безвозмездно получить из Австрии машины и оборудование, которые будут использованы в качестве образцов на выставке... На таможне организация уплатит НДС. Сможет ли организация принять НДС к вычету? Какие налоговые последствия возникнут по налогу на прибыль? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.); Вопрос: У организации есть кредиторская задолженность перед поставщиком импортного товара. Между поставщиком и организацией заключено соглашение о прощении долга на часть суммы кредиторской задолженности при условии оплаты оставшейся кредиторской задолженности до 31.12.2013. Надо ли восстанавливать суммы НДС, уплаченные на таможне за ввозимый товар, на сумму прощенного долга? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2013 г.).

4. Бухгалтерский учет

У покупателя-импортера предоставленная скидка в виде прощения части долга за поставленный товар учитывается в составе прочих доходов в силу п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации". Данные активы принимаются к бухгалтерскому учету в фактических суммах по мере образования (выявления) (пп. 10, 16 ПБУ 9/99).

В данной ситуации прощение части долга организация-импортер может отразить следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 60, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- в составе прочих доходов учтена сумма прощения долга (части задолженности) за поставленный товар.

5. Валютный контроль

Ограничений на подписание с нерезидентом из дружественной страны (который не относится к лицам, находящимися под санкциями, и лицам, находящимися под их контролем) соглашения о прощении части долга по договору поставки товара, нами не обнаружено.

Закрытый перечень оснований для снятия контракта с учета установлен в главе 6 Инструкции Банка России от 16.08.2017 N 181-И.

Так, основанием для снятия с учета контракта являются в том числе исполнение (прекращении) обязательств по контракту (кредитному договору) по иным, не указанным в подп. 6.1.2 п. 6 основаниям, предусмотренным законодательством РФ (п. 6.1.5 Инструкции N 181-И).

Полагаем, что списание иностранным контрагентом части долга за поставленный товар (прощение части долга) является прекращением части обязательств по контракту по "...иным основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации".

Как следует из вопроса, списать образовавший долг перед контрагентом, составив соглашение о списании долга путем предоставления скидки, контрагент предлагает по окончании сделки.

Полагаем, что при снятии с учета импортного контракта организация-покупатель также должна предоставить в уполномоченный банк соглашение о списании части долга (прощение долга), подписание которого сторонами предполагается по окончании сделки.

Официальных разъяснений и материалов арбитражной практики по аналогичным рассматриваемой ситуациям (полностью учитывающих все нюансы) нами не обнаружено, как и не обнаружено таких разъяснений в части негативных последствий для организации-импортера при прощении ему части долга.

Для исключения возможных рисков рекомендуем обратиться в уполномоченный банк или Банк России за получением официальных разъяснений в отношении рассмотренной в вопросе ситуации (в том числе в части порядка снятия с учета контракта в случае, когда производится прощение части долга по окончании сделки).

Смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Снятие с учета внешнеэкономического контракта в уполномоченном банке; Энциклопедия решений. Представление в банк документов и информации, связанных с проведением валютных операций; Энциклопедия решений. Как получить разъяснения по валютному законодательству.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Таможенные и налоговые риски при представлении экспедитором покупателю скидки в одностороннем порядке (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);

- Вопрос: Организация (далее - ООО, дистрибьютор) является российским юридическим лицом, фактически занимается импортом, дальнейшим распространением и продажей товара. Итальянская фирма - импортер, фактически является поставщиком данного товара (далее - поставщик, фирма). ООО самостоятельно растаможило партию товара, в том числе уплатило НДС на таможне со стоимости товара, указанной в ГТД и инвойсе. На дату получения кредит-ноты товар еще не был оплачен. Какие проводки необходимо сделать в бухгалтерском учету у дистрибьютера? Нужно ли начислять НДС на эту сумму? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2017 г.);

- Вопрос: Как отражаются скидки для целей БУ и НУ Компании, полученные от поставщика за выполнение условий договора, при этом не меняющие первоначальную стоимость отгруженного товара, с учётом изменения ПБУ 5 /2019 "Запасы"? (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", август 2021 г.);

- Энциклопедия решений. Вычеты по НДС при импорте (ввозе товаров в РФ);

- Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;

- Энциклопедия решений. НДС при списании кредиторской задолженности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

5 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.