Налоговые риски при расторжении договора уступки прав требования по ДДУ

ООО на ОСН приобрело права требования по договору долевого участия и затем переуступило их, при этом уплатило НДС с разницы между ценой продажи и ценой приобретения. Планируется расторжение договора переуступки.
Вернет ли ООО уплаченный при переуступке НДС? Какие еще имеются налоговые риски?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Налоговое законодательство не содержит специальных правил, определяющих последствия расторжения договора, в том числе и договора уступки прав требований по ДДУ.

В этой связи мы не можем полностью исключить налоговые риски в части вычета НДС.

Обоснование позиции:

1. Для целей налогообложения уступка прав требования, в том числе по ДДУ, рассматривается как реализация имущественных прав (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 13295/10, АС Поволжского округа от 13.04.2015 N Ф06-22475/13 по делу N А65-11907/2014).

Согласно п. 3 ст. 155 НК РФ при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.

Учитывая изложенное, организация правомерно исчислила НДС при переуступке прав по ДДУ с разницы между ценой их продажи и ценой приобретения.

Однако ни нормы части первой НК РФ, ни нормы главы 21 НК РФ четко не определяют последствий расторжения исполненного продавцом договора, в частности, уступки прав требований по ДДУ.

При этом в соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

На наш взгляд, данная норма может применяться и в связи с расторжением договора, о чем свидетельствуют выводы, представленные, например, в определении ВС РФ от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421 по делу N А79-12226/2017 (смотрите также п. 4 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах КС РФ и ВС РФ, принятых в первом квартале 2019 года по вопросам налогообложения, направленного для использования в работе письмом ФНС России от 16.04.2019 N СА-4-7/7164@).

Наряду с этим в определении ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015 суд признал правомерным корректировку обязательств налогоплательщика-продавца по НДС в связи с признанием договора недействительным посредством уменьшения выручки за период отгрузки путем подачи уточненной налоговой декларации. При этом суд указал, что при расторжении договора применяется иной механизм корректировки сумм налога, ранее предъявленного покупателю и уплаченного продавцом, - посредством применения налогового вычета на основании п. 5 ст. 171 НК РФ.

На основании п. 4 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, указанных в п. 5 ст. 171 НК РФ, производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

В приведенном выше определении ВС РФ от 14.03.2019 N 301-КГ18-20421 по делу N А79-12226/2017 суд исходил из того, что основанием для применения продавцом налогового вычета при расторжении договора является корректировочный счет-фактура (п. 3 ст. 168, пп. 1, 2 ст. 169, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Чиновники также исходят из того, что основанием для применения вычета НДС на основании п. 5 ст. 171 НК РФ является корректировочный счет-фактура (смотрите, например, письма Минфина России от 08.07.2019 N 03-07-11/50174, ФНС России от 29.05.2019 N СД-4-3/10321@).

Вместе с тем в анализируемой ситуации нужно также учитывать, что в п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ прямо не говорится об имущественных правах (в частности, о правах требования), но, по нашему мнению, учитывая положения п. 7 ст. 3 НК РФ, допустимо распространить их действие и на данные объекты гражданских прав (пп. 2-5 ст. 38, ст. 128 ГК РФ).

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что организация в рассматриваемой ситуации имеет право скорректировать свои налоговые обязательства по НДС в связи с расторжением договора уступки прав требований по ДДУ посредством применения налогового вычета согласно п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ. Основанием для этого будет являться корректировочный счет-фактура, который при реализации права на вычет должен быть зарегистрирован в книге покупок. В силу п. 4 ст. 172 НК РФ реализовать право на указанный вычет организация может в налоговых периодах (кварталах - ст. 163 НК РФ) в течение одного года с момента расторжения договора и возврата прав требований.

Нами обнаружено письмо Минфина России от 30.03.2015 N 03-07-15/17428. В нем, в частности, было указано, что не предусмотрены вычеты сумм НДС, исчисленных и уплаченных в бюджет при передаче имущественных прав на жилые дома или жилые помещения (доли в жилых домах или жилых помещениях), в случае расторжения договора уступки имущественных прав.

Поэтому такие суммы налога к вычету при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, не принимаются и подлежат зачету (возврату) в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Иными словами, представители финансового ведомства предлагают осуществить зачет (возврат) НДС путем представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации за период, в котором произошла уступка прав.

Принимая во внимание наличие такого письма, мы не можем полностью исключить налоговые риски в части вычета НДС на основании п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ.

Материалов судебной практики по аналогичным рассматриваемой ситуациям нами не обнаружено. Выраженная точка зрения является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше (смотрите также материалы:

- Вопрос: В первом квартале организация уступила права требования и обязательства по договору участия в долевом строительстве физическому лицу (договор зарегистрирован). В этом же квартале был начислен НДС с указанной операции. Во втором квартале договор уступки расторгнут. Может ли организация принять к вычету начисленный в первом квартале НДС или каким-то другим образом уменьшить свои обязательства по указанному НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2020 г.)

- Вопрос: Последствия изменения сторонами стоимости переданных ранее имущественных прав (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.)).

При наличии сомнений организация вправе направить обращение в Минфин России в письменном виде по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/ . Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Также возможно обращение в контакт-центр ФНС России по телефону: 8-800-222-2222.

2. Нормы главы 25 НК РФ не предусматривают специального порядка учета в случае расторжения договора.

По мнению финансового ведомства, возврат товара в следующем налоговом периоде по причине расторжения договора или отказа покупателя от товара следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, последствия которой отражаются в периоде возврата. Для этого налогоплательщик отражает в составе внереализационных расходов отчетного (налогового) периода, в котором произошел отказ покупателя от исполнения договорных обязательств, сумму возвращенной покупателю оплаты за товар как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

Одновременно в доходы включается стоимость возвращенного покупателем товара, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ).

Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету продавцом по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351).

Разъяснений уполномоченных органов применительно к расторжению договора уступки прав по ДДУ нами не обнаружено.

Если руководствоваться предложенным Минфином России алгоритмом, то организации следует отразить во внереализационных расходах денежные средства, возвращенные приобретателю прав, а в доходах стоимость возвращенных прав требования, по которой они учитывались на дату уступки.

Каких-либо существенных налоговых рисков в части налога на прибыль мы не усматриваем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

8 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.