Капитальный ремонт арендованного имущества арендатором

Арендатор с согласия арендодателя заключил с подрядчиком договор о капитальном ремонте секционных гаражных ворот в здании гаража. Принято решение о заключении дополнительного соглашения к договору аренды о возмещении затрат на капитальный ремонт арендатору путем зачета арендной платы. Услуги подрядчика не облагаются налогом на добавленную стоимость (стоимость капитального ремонта 500 000 руб. без НДС).
Как правильно провести зачет стоимости капитального ремонта в счет арендной платы? Обязан ли арендатор начислять НДС на возмещение затрат (фактически компенсация затрат арендатора будет являться выполнением работ на возмездной основе)? Какие нюансы нужно учесть при заключении дополнительного соглашения?
Договор аренды заключен на длительный срок и является у арендатора в бухгалтерском учете правом пользования аренды. Арендная плата начисляется ежемесячно (500 000 руб., в том числе НДС - 83 333,33 руб.), арендодатель выставляет счет-фактуру (с НДС). По условиям договора аренды арендатор вносит 100% предоплату за предыдущий месяц.
Каков порядок учета аренды у арендатора?

Собственник имущества несет бремя его содержания (ст. 210 ГК РФ). В случае передачи имущества в аренду поддержание его в исправном состоянии, проведение текущего ремонта и осуществление соответствующих расходов на его содержание возлагаются на арендатора, если иное не установлено договором аренды (п. 2 ст. 616 ГК РФ).

Капитальный же ремонт переданного в аренду имущества арендодатель обязан производить за свой счет, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). Смотрите Энциклопедию решений. Ответственность арендодателя в случае нарушения обязанности по производству капитального ремонта.

В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определить способ реализации обязанностей арендатора и арендодателя по несению расходов на содержание имущества, являющегося предметом договора аренды.

Налоговые обязательства сторон, порядок оформления первичных документов и бухгалтерских записей будут зависеть от квалификации их правоотношений на основании условий заключенных между ними договоров.

Например, стороны договора аренды могут прийти к соглашению о том, что капитальный ремонт:

- является обязанностью арендатора и будет им произведен в целях исполнения возложенной на него обязанности в счет арендной платы (путем зачета арендных платежей на стоимость затрат арендатора на ремонт)*(1). Например, имущество может быть передано в аренду в состоянии, исключающем его использование по назначению, и договором предусмотрено, что имущество с недостатками подлежит ремонту арендатором (ситуация, упомянутая в письме УФНС России по г. Москве от 14.07.2011 N 16-15/068841@). Контролирующие органы такие правоотношения рассматривают как выполнение работ для арендодателя с соответствующим налогообложением: признание объекта налогообложения для НДС (с правом на вычет входящего НДС) и дохода для арендатора в виде стоимости выполненных работ, результат которых передан арендодателю (за вычетом понесенных затрат), и, соответственно, признание расходов на ремонт собственного имущества, право на вычет НДС у арендодателя*(2).

- остается обязанностью арендодателя, но будет произведен (организован) арендатором в интересах и за счет арендодателя. Такие отношения могут быть квалифицированы как смешанный договор (п. 3 ст. 421 ГК РФ), имеющий признаки посреднического договора (комиссии (глава 51 ГК РФ) или агентирования (глава 52 ГК РФ)). В таком случае собственник имущества, в интересах которого посредник организовал ремонтные работы, компенсирует последнему понесенные им затраты, осуществленные им при выполнении посреднического договора. В таком случае в учете арендатора не отражаются ни в доходах, ни в расходах суммы, уплаченные подрядчику, и полученное от арендодателя возмещение (обязанность по выплате которого может быть выполнена путем зачета в счет арендной платы, ст. 410 ГК РФ). При этом такой договор может быть возмездным - посреднику причитается вознаграждение за оказанные услуги, которое является объектом налогообложения НДС и учитывается у него в доходах.

Возможность возмещения контрагенту понесенных им от своего имени, но в интересах организации расходов допускается нормами гражданского законодательства в рамках посреднических сделок - договора комиссии (ст. 990 ГК РФ) или агентского договора (ст. 1005 ГК РФ).

Согласно ст. 1001 и 1011 ГК РФ суммы, израсходованные посредником (в данном случае - арендатором) на исполнение поручения принципала или комитента (арендодателя), последний обязан возместить посреднику (арендатору).

Такой вариант взаимоотношений предполагает представление посредником (агентом, комиссионером) в ходе исполнения договора соответствующего отчета принципалу (комитенту) (ст. 999 и 1008 ГК РФ).

Кроме того, агентский договор и договор комиссии всегда возмездны (ст. 1006, ст. 991 ГК РФ). Поэтому во избежание налоговых рисков в дополнительном соглашении к договору аренды следует предусмотреть вознаграждение арендатора за исполнение поручения арендодателя по организации осуществления ремонта. Иначе налоговые органы могут доначислить арендатору доходы для целей налогообложения на основании рыночных цен на такого рода услуги.

Условия соглашения

На наш взгляд, отношения сторон в рассматриваемой ситуации по поводу осуществления ремонта арендованного имущества можно будет квалифицировать в качестве основанных на посредническом договоре только в том случае, если из дополнительного соглашения к договору аренды будет четко следовать, что обязанность по капитальному ремонту остается за арендодателем (не возлагается на арендатора), а также то, что арендатор по поручению арендодателя будет совершать от своего имени, но за счет арендодателя действия по организации ремонтных работ на объекте аренды.

Стороны договора аренды могут заключить дополнительное соглашение к договору, в котором указывается:

- о согласии арендодателя, в обязанности которого входит проведение капитального ремонта имущества в силу ст. 616 ГК РФ, с необходимостью проведения капитального ремонта объекта арендованного имущества - секционных гаражных ворот в здании гаража. Обращаем внимание, что из текста допсоглашения (или письменного уведомления арендатора о необходимости ремонта) должно следовать, что нужен капитальный (восстановительный) ремонт, а не улучшения, допобородование и т.п. работы*(3);

- стороны согласовывают перечень необходимых работ (например, замена секции);

- порядок проведения ремонтных работ. Стороны согласовывают, что арендатор в интересах арендодателя и за его счет от своего имени заключает договор с подрядной организацией, приобретает материалы для ремонта и т.п. А арендодатель компенсирует понесенные арендатором затраты на основании отчета о расходах и выплачивает вознаграждение (отметим, что если стороны не взаимозависимы, то любой размер вознаграждения признается как соответствующий рыночному в силу п. 1 ст. 105.3 НК РФ);

- компенсация расходов арендатора осуществляется путем зачета в счет арендной платы в течение согласованного срока.

Приложениями к допсоглашению к договору аренды будут являться проектно-сметная документация (смета) на проведение ремонта объекта, форма отчета арендатора о понесенных расходах и сроки его согласования, расчет длительности периода зачета затрат арендатора на производство ремонтных работ на арендуемом объекте в счет арендной платы.

После выполнения работ подрядчиком арендатор оформляет документ, содержащий перечень понесенных в интересах арендодателя затраты и их стоимость, прикладывает копии документов (договор с подрядчиком, акты выполненных им работ и т.п.), который после согласования (утверждения) арендодателем является основанием для осуществления им компенсации понесенных арендатором расходов путем зачета арендной платы.

Отметим, что наличие в договоре аренды или допсоглашении к нему условия об осуществлении капитального ремонта арендатором само по себе не дает оснований квалифицировать его как содержащий элементы договора строительного подряда*(4).

Обращаем внимание, что при заключении посреднического договора необходимо учитывать, что он должен быть заключен ранее чем договор о ремонте с подрядчиком (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 N 85, письма Минфина России от 16.08.2013 N 03-11-11/33417, от 18.04.2013 N 03-11-11/149). В случае заключения договора подряда раньше заключения допсоглашения с арендодателем формально нет оснований признавать допсоглашение договором, имеющим элементы посреднических отношений.

Однако учитывая, что в данном случае все же речь о смешанном договоре, полагаем, что характер посреднических взаимоотношений с учетом положений ст. 616 ГК РФ может подтверждать переписка между арендодателем и арендатором о необходимости ремонта имущества:

- письменное уведомление арендатора о выявленной поломке ворот и о необходимости срочного их ремонта,

- письменное согласие арендодателя с необходимостью ремонта и указание на необходимости организации ремонта арендатором в интересах арендодателя и готовность компенсации расходов;

- заключение допсоглашения о проведении капитального ремонта арендатором в интересах и за счет арендодателя.

Отметим, что начисление арендной платы осуществляется в размере, установленном договором аренды - в прежнем размере. Соответственно, учет доходов и расходов, величина объекта налогообложения НДС по договору аренды остается без изменений. За исключением того, что обязательство по оплате начисленных арендных платежей погашается зачетом.

Ежемесячно в течение периода и на сумму, определенную в допсоглашении к договору аренды, может оформляться Акт зачета арендной платы, на основании которого обязательства арендатора по уплате начисленной за период арендной платы считаются погашенными (полностью или частично в сумме, указанной в Акте).

Налоговый учет

Арендатор как посредник не признает в своих доходах сумму компенсации, полученную от арендодателя, и, соответственно, не учитывает в расходах стоимость работ, выполненных подрядчиком (исходя из п. 1 ст. 996 ГК РФ, подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 9 ст. 270 НК РФ).

Только сумма вознаграждения (без учета НДС) является для арендатора выручкой от реализации (ст. 248, ст. 249 НК РФ), и является объектом налогообложения НДС. Днем оказания посреднической услуги является день утверждения отчета посредника (подп. 1 п. 1 ст. 167, п. 3 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Учитывая, что ГК РФ обязанность по оплате капитального ремонта возложена на арендодателя, мы считаем, что именно арендодатель вправе учесть в расходах при формировании налогооблагаемой прибыли затраты на ремонт, возмещенные арендатору, который на основании допсоглашение их осуществлял в интересах арендодателя, поскольку именно он фактически несет бремя расходов на проведение ремонта. Косвенно такой вывод подтверждает письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2011 N 16-15/068841@.

Расходы в виде сумм посреднического вознаграждения относятся у принципала (комитента) к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ при выполнении условий п. 1 ст. 252 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором такие расходы были осуществлены, то есть в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение оказания услуг (письмо Минфина России от 25.03.2011 N 03-03-06/1/181).

Как уже нами отмечалось, обязательным условием для подтверждения выполнения поручения посредником и понесенных им расходов является отчет, представляемый комитенту (принципалу).

Поэтому документальным подтверждением затрат на ремонт для принципала (арендодателя) будет являться отчет арендатора о проведенном ремонте и его стоимости (ст. 999, ст. 1008 ГК РФ), а также документы, подтверждающие факт перечисления арендатору сумм в порядке возмещения понесенных им в связи с выполнением договора расходов.

Бухгалтерский учет

Для целей налогового учета должны отдельно отражаться операции, связанные:

1) с договором аренды (учитываются в порядке, предусмотренном ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды").

Как указывалось ранее, начисление арендной платы осуществляется в размере, установленном договором аренды, т.е. в прежнем размере.

Поэтому величина арендных платежей, определенных согласно п. 7 ФСБУ 25/2018 и учтенных при определении величины обязательства по аренде (п. 14 ФСБУ 25/2018) и права пользования активом (п. 13 ФСБУ 25/2018), не изменяется.

Нет оснований для пересмотра фактической стоимости права пользования активом и величины обязательства по аренде (п. 21 ФСБУ 25/2018);

2) с допсоглашением о проведении ремонтных работ в интересах арендодателя и за его счет.

Как и в налоговом учете, арендатор как посредник не признает в своих доходах сумму компенсации, полученную от арендодателя, и, соответственно, не учитывает в расходах стоимость работ, выполненных подрядчиком (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Доходом арендатора является только его вознаграждение.

Расчеты с подрядчиком отражаются без признания расходов как увеличение дебиторской задолженности арендодателя:

Дебет 76 "Расчеты с подрядчиком" Кредит 51

- оплачены работы подрядчика;

Дебет 76 "Расчеты с арендодателем прочие" Кредит 76

- стоимость работ подрядчика учтена как расходы, подлежащие компенсации арендодателем;

Дебет 51 Кредит 76 "Расчеты с арендодателем прочие"

- поступила компенсация расходов от арендодателя;

Дебет 76, субсчет "Расчеты за посреднические услуги" Кредит 90

- признан доход в сумме вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 68

- начислен НДС с выручки (вознаграждения);

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты за посреднические услуги"

- поступила сумма агентского вознаграждения;

3) с проведением зачета денежных обязательств арендодателя по компенсации расходов арендатора, понесенных им в связи с допсоглашением, с денежными обязательствами арендатора по уплате арендной платы по договору аренды.

Арендатор отражает погашение обязательства по аренде на дату зачета арендной платы. То есть вместо проводки

Дебет 76.07.2 "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51

- перечисление арендной платы

отражается зачет:

Дебет 76.07.2 "Задолженность по арендным платежам" Кредит 76 "Расчеты с арендодателем прочие"

- погашение арендной платы в соответствии с графиком зачета, установленным допсоглашением.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

10 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

 

*(1) Смотрите Примерную форму дополнительного соглашения к договору аренды о зачете стоимости капитального ремонта в счет арендной платы (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ) и Примерную форму уведомления о зачете стоимости капитального ремонта в счет арендной платы (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

 

*(2) Из п. 26 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30 мая 2014 г. N 33 следует, что передача арендодателем арендатору стоимости выполненных третьим лицом работ по ремонту предмета аренды влечет образование показателей хозяйственно-финансовой деятельности: выручки - у передающей стороны и расходов - у принимающей стороны, которая компенсирует (возмещает) стоимость ремонта. Соответственно, у передающей стороны возникает объект обложения НДС в виде стоимости переданных работ, а у принимающей (возмещающей) стороны - право на налоговый вычет по НДС.

При этом суды учитывают указанное постановление при рассмотрении споров, связанных с налогообложением капитального ремонта, выполненного арендатором. При этом анализ судебной практики показывает, что рассмотренные судами споры либо не являлись налоговыми и сам факт признания стоимости капитального ремонта объектом налогообложения не оспаривался сторонами; либо в результате ремонтных работ арендатором были созданы неотделимые улучшения арендованного имущества.

Так, в постановлении АС Центрального округа от 28.06.2017 N Ф10-2054/17 по делу N А64-4208/2016 (не налоговый спор) суд учел, что истец с согласия ответчика произвел работы по капитальному ремонту арендованного имущества, в результате которых были созданы неотделимые улучшения арендованного имущества... выполнение истцом работ по капитальному ремонту указанных объектов и их оплата путем соразмерного уменьшения арендной платы признается состоявшейся реализацией оказанных услуг по смыслу п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации.

Контролирующие органы указывают (и суд с ними соглашается в случае спора), что если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю результата капитальных работ, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС.

В постановлении Девятнадцатого ААС от 25.10.2019 N 19АП-5371/19 указано, например:

В силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Положениями пункта 2 статьи 307, статей 408, 410 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что обязательство возникает из договора и может быть прекращено исполнением или зачетом встречного однородного требования.

По смыслу указанных норм исполнение обязательства одним лицом при наличии у другого лица обязанности принять такое исполнение свидетельствует о реализации первым лицом результатов исполнения обязательства второму лицу. При этом обязанность второго лица зачесть стоимость исполнения обязательства первому лицу в счет исполнения иного обязательства первого лица свидетельствует об обязанности второго лица оплатить принимаемое обязательство.

Учитывая изложенное, выполнение истцом работ по капитальному ремонту вышеуказанных объектов и их оплата путем соразмерного уменьшения арендной платы признается состоявшейся реализацией оказанных услуг по смыслу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ.

В связи с этим стоимость ремонтных работ в размере, установленном для проведения зачета арендных обязательств, в силу статьи 154 Налогового кодекса РФ правомерно была включена в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость, и, соответственно, в качестве дохода при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль...

Производя зачет стоимости выполненных работ в счет погашения задолженности по арендной плате, ответчик фактически принял работы по капитальному ремонту принадлежащего ему имущества.

В постановлении Семнадцатого ААС от 07.06.2010 N 17АП-4573/2010 спор касался момента определения налоговой базы арендатором при выполнении ремонтных работ. При этом договором аренды было предусмотрено, что арендатор осуществляет капитальный ремонт арендованного имущества в счет арендной платы. При этом арендатор обязан предоставлять Арендодателю отчет о целевом использовании арендной платы, по результатам рассмотрения которого арендодатель принимал выполненные работы по восстановлению имущества, переданного в аренду в счет арендной платы.

В целях снижения риска спора с налоговым органом арендатору в случае заключения допсоглашения без элементов посреднического договора придется начислить НДС на стоимость ремонтных работ, при передаче результатов работ, оформленных документом, предусмотренным допсоглашением к договору аренды, предъявить его арендодателю (оформить счет-фактуру).

При этом арендатор может принять к вычету сумму НДС, предъявленного подрядчиками, поставщиками материалов в порядке и на условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@). Но в данном случае отсутствует НДС, т.к. подрядчик не является налогоплательщиком НДС.

Отметим, что зачет стоимости затрат на капитальный ремонт объекта аренды следует оценивать как единовременное внесение арендатором предоплаты (авансового платежа) по арендной плате за согласованный сторонами период (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 4 июля 2019 г. N 09АП-25992/19). То есть в периоде подписания документа о зачете стоимости ремонта в счет арендной платы возникает момент определения налоговой базы для начисления НДС на стоимость зачтенной будущей арендной платы (подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

 

*(3) Необходимо отличать капитальный ремонт арендованного имущества (регулируется ст. 616 ГК РФ) от улучшений арендованного имущества (регулируется ст. 623 ГК РФ). Смотрите Энциклопедию решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества; Вопрос: Квалификация ремонта (текущий, капитальный) и улучшений (отделимые, неотделимые) арендованного производственного цеха (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.).

Капитальный ремонт направлен на приведение имущества в состояние, в котором оно пригодно для дальнейшего использования по назначению, то есть он предполагает устранение существенных недостатков, препятствующих использованию имущества в первоначально запланированных целях (смотрите постановление АС Поволжского округа от 31.01.2022 N Ф06-13720/21 по делу N А72-13737/2020 (определение ВС РФ от 17.05.2022 N 306-ЭС22-6351 по делу N А72-13737/2020), постановление АС Поволжского округа от 19.08.2015 N Ф06-26654/15, решение АС г. Москвы от 12.12.2014 по делу N А40-127879/2014).

Основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.

По мнению контролирующих органов, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС (информация ФНС России от 18.12.2017, постановление АС Волго-Вятского округа от 30.09.2022 N Ф01-5048/22 по делу N А17-204/2020). При этом специалисты Минфина России считают, что арендатор фактически передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ (смотрите, например, письма Минфина России от 23.11.2021 N 03-07-11/94566, от 30.08.2017 N 07-01-09/55622, от 27.10.2016 N 03-07-11/62656, от 17.12.2015 N 03-07-11/74085, от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01 и др.).

 

*(4) Суды применяют к отношениям сторон по поводу ремонтных работ по таким договорам положения ГК РФ о договорах аренды (смотрите, к примеру, постановление Пятого ААС от 14 декабря 2017 г. N 05АП-8290/17, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 17.03.2015 N 07АП-1302/15, постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 24.01.2019 N 03АП-6835/18, решение Арбитражного суда Пермского края от 12 декабря 2012 г. по делу N А50-13384/2012 и др.).