ООО на УСН "доходы минус расходы". Основной вид деятельности - разведочное бурение. Часть основных средств (ОС) решено сдать в аренду с последующим выкупом. Ранее данные ОС числились на счете 01. Нужно ли их в данном случае переводить на другой счет и какой учет по таким ОС в бухгалтерском и налоговом учете настроить по проводкам?

ООО на УСН "доходы минус расходы". Основной вид деятельности - разведочное бурение. Часть основных средств (ОС) решено сдать в аренду с последующим выкупом. Ранее данные ОС числились на счете 01. Нужно ли их в данном случае переводить на другой счет и какой учет по таким ОС в бухгалтерском и налоговом учете настроить по проводкам?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

По правилам ФСБУ 25/2018 рассматриваемый договор квалифицируется как финансовая аренда, что требует признания в качестве актива чистой инвестиции в аренду; доходы при этом признаются в виде процентных начислений по этой инвестиции. Затраты на приобретение предмета аренды формируют чистую стоимость инвестиции и в составе расходов не отражаются, в т.ч. в виде амортизации. По окончании договора аренды и передаче права собственности на оборудование стоимость инвестиции погашается.

Бухгалтерские проводки приведены ниже.

Обоснование вывода:

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

При этом согласно ст. 624 ГК РФ в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Бухгалтерский учет

Особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденном приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н.

Стороны договора аренды (лизинга) применяют ФСБУ 25/2018 вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество (п. 2 ФСБУ 25/2018).

ФСБУ 25/2018 предусматривает, что порядок бухгалтерского учета предмета аренды (в том числе основных средств) у арендодателя зависит от того, является ли такая аренда операционной или неоперационной (финансовой).

В рассматриваемом случае условиями договора аренды предусмотрен переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Соответственно, объект учета аренды классифицируется арендодателем в качестве объектов учета неоперационной (финансовой) аренды. При этом к арендатору переходят экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды (п. 25 ФСБУ 25/2018.).

В соответствии с ФСБУ 25/2018 на дату предоставления предмета аренды арендодатель в бухгалтерском учете признает инвестицию в аренду в качестве актива (п. 32 ФСБУ 25/2018, п. 5 Информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Другими словами, в случае, если в аренду передан собственный объект, ранее учтенный в составе ОС, то на дату предоставления предмета аренды одновременно происходит списание этого актива и признание нового актива "Инвестиция в аренду".

Такая инвестиция оценивается в размере ее чистой стоимости, порядок определения которой установлен п. 33 ФСБУ 25/2018.

Для расчета чистой стоимости инвестиции арендодатель должен сложить все номинальные арендные платежи, предусмотренные по договору аренды на дату начала аренды (т.е. без учета авансовых платежей), добавить негарантированную ликвидационную стоимость предмета аренды и продисконтировать их.

В итоге должна получиться величина, равная сумме справедливой стоимости предмета аренды, т.е. его рыночной стоимости на дату начала аренды, и прямых расходов арендодателя, связанных с передачей объекта в аренду. К таким расходам может быть отнесена стоимость транспортных расходов, юридических услуг и иных затрат, непосредственно связанных с подготовкой и заключением договора аренды.

Фактически для определения чистой стоимости инвестиции в аренду требуется рассчитать справедливую (рыночную) стоимость предмета аренды на дату его передачи арендатору методом дисконтирования. Порядок определения чистой стоимости инвестиции методом дисконтирования ее валовой стоимости см. подробнее в отдельном материале (Энциклопедия решений. Как лизингодателю отражать в учете операции по договорам лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018 (июнь 2024)).

Конкретный счет учета для такого актива, как инвестиция в аренду, нормативными актами по бухгалтерскому учету прямо не предусмотрен. Считаем, что для учета данного вида актива можно использовать отдельный субсчет к счету 76 (закрепив свое решение в учетной политике), поскольку, по сути, инвестиция в аренду представляет собой дисконтированную величину будущих арендных платежей (дебиторскую задолженность арендатора) (пункты 33, 36 ФСБУ 25/2018).

Арендные платежи по договору не учитываются в качестве дохода в учете арендодателя. Только доход в виде начисленных процентов отражается по дебету счета 76, субсчет "Инвестиция в аренду".

В учете арендодателя могут быть оформлены проводки по передаче предмета неоперационной (финансовой) аренды:

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 01 - предмет аренды списан из состава основных средств;

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 60 (76, 70, 69) - учтены дополнительные расходы при передаче актива в аренду;

Дебет 76, субсчет "Инвестиция в аренду" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - начислен процентный доход;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Инвестиция в аренду" - получение арендной платы от арендатора.

В течение срока действия договора неоперационной аренды остаток на счете 76 субсчет "Инвестиции в аренду" будет уменьшаться, пока не останется только выкупная стоимость объекта аренды.

Таким образом, при финансовой аренде в бухучете арендодателя доходами признаются проценты на инвестицию, а затраты на приобретение предмета аренды формируют чистую стоимость инвестиции и в составе расходов не отражаются (в т.ч. в виде амортизации). По окончании договора аренды и передаче права собственности на оборудование счет 76 "Инвестиция в аренду" закрывается. Если в итоге между балансовой стоимостью инвестиции в аренду и ценой договора образуется разница, то она подлежит списанию в доходы (расходы) в том же порядке, что и проценты (на счет 90 или 91).

Налоговый учет

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений пп. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы учитываются только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом в состав основных средств при УСН включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ).

Расходы на приобретение ОС в период применения УСН должны отражаться в последний день отчетного (налогового) периода, в котором произошло последним по времени одно из событий:

- оплата (завершение оплаты) ОС (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);

- ввод ОС в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Договор аренды с правом выкупа суды рассматривают как смешанный договор, содержащий в себе элементы договора аренды и договора купли-продажи (смотрите, например, постановления Президиума ВАС РФ от 18.05.2010 N 1729/10, от 01.03.2005 N 12102/04, Седьмого ААС от 03.10.2023 N 07АП-7216/23, АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 19.05.2023 N А56-107166/2020). Соответственно, в части, касающейся аренды имущества, к договору аренды с правом выкупа применяются нормы об аренде, а в части выкупа - правила о договоре купли-продажи (п. 3 ст. 609, ст. 624 ГК РФ).

Таким образом, после уплаты предусмотренной договором выкупной цены арендованное имущество переходит в собственность арендатора.

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных и т.п.) основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения десяти лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания самим налогоплательщиком) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу по УСН за весь период пользования такими ОС с момента их учета в составе расходов до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пеней (последний абзац п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Указанный порядок пересчета налоговой базы не зависит от способа приобретения и реализации основных средств.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Нужно ли пересчитывать налоговые обязательства при УСН при продаже основного средства, приобретенного более трех лет назад, расходы на покупку которого полностью учтены при расчете налоговой базы менее трех лет назад? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);

- Вопрос: Передача предмета аренды от арендатора арендодателю при выкупе с точки зрения бухгалтерского учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);

- Вопрос: Учет у арендодателя при передаче оборудования в аренду с правом выкупа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);

- Вопрос: Продажа основного средства при УСН (доходы минус расходы) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.);

- Энциклопедия решений. Расходы на приобретение основных средств при УСН;

- Энциклопедия решений. Выкуп арендованного имущества;

- Энциклопедия решений. Учет продажи основных средств при УСН;

- Энциклопедия решений. Налогообложение при аренде. Учет у арендодателя;

- Энциклопедия решений. Учет у арендодателя при выкупе арендованного имущества;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендодателя по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шпилевая Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.