(1).jpg)
Налоговый и бухгалтерский учет у лизингополучателя. Расходы лизингодателя на страхование включены в лизинговый платеж, выкупная цена отдельно не обозначена
Как правильно отразить в бухгалтерском (нет права на упрощенный учет) и налоговом учете приобретение имущества в лизинг (договор от апреля 2024 года)?
Известно:
- среднегодовое удорожание 11,36% (информация предоставлена лизингодателем в ответ на запрос о фактической ставке дисконтирования),
- стоимость имущества по договору поставки 1 809 000,00 руб.,
- расходы на страхование 136 023,00 руб. - включены в график погашения, тремя ежегодными платежами в составе лизингового платежа, т.е. с начислением НДС и % дохода (страхователем и плательщиком по условиям страхования КАСКО является лизингодатель),
- сумма договора лизинга 2 590 958,40 рублей, НДС 431826,40 руб.,
- срок погашения 36 месяцев,
- аванс 180 900 рублей, засчитывается в месяце, следующем после даты передачи имущества в лизинг вместе с текущим лизинговым платежом,
- ежемесячный платеж 62 389,20 руб., начиная с мая и три раза: 117 638,40 руб. (май) и дважды по 116 798,40 руб., последний платеж 62 368,80 руб. (все суммы с НДС).
На каждую платежную дату определена цена досрочного выкупа. Выкупная цена ни в договоре, ни в графике не обозначена, переход права собственности происходит на основании договора об отчуждении права собственности.
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В целях налогообложения прибыли лизингополучатель после получения предмета лизинга ежемесячно учитывает в расходах лизинговые платежи, указанные в графике платежей, в том числе включающие возмещение расходов на страхование.
Бухгалтерский учет организуется по правилам ФСБУ 25/2018 с признанием актива в форме ППА и обязательства по аренде. Необходимости выделения из лизинговых платежей расходов на страхование и признания их в бухгалтерском учете по самостоятельному основанию также не усматриваем.
Подробности и пример ниже.
Обоснование позиции:
Налогообложение
1. Прежде обратим внимание, что с 01.01.2022 из главы 25 НК РФ исключены положения, устанавливавшие зависимость налогового учета от содержания договора лизинга, по которому имущество может учитываться либо на стороне лизингодателя, либо на стороне лизингополучателя (пункты 21-23, 25 ст. 1, часть 3 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ).
И в отношении договоров, заключенных с 2022 года, предмет лизинга амортизируется в общеустановленном порядке только собственником-лизингодателем. В налоговом учете лизингополучателя лизинговое имущество не включается в состав амортизируемого вне зависимости от условий договора.
То есть в настоящее время налоговый учет операций лизинга не зависит от условий договора в части выбора балансодержателя. Лизинговые платежи учитываются лизингополучателем при налогообложении как при обычной аренде.
Так, на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ лизингополучатель учитывает в составе расходов, связанных с производством и реализацией, арендные (лизинговые) платежи за принятое в лизинг имущество. В случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости.
При методе начисления расходы признаются вне зависимости от факта их оплаты (пп. 1, 3 ст. 272 НК РФ). Авансы не учитываются в расходах налогоплательщика, применяющего метод начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 01.06.2023 N 03-03-06/1/50303, от 16.03.2015 N 03-03-06/13706, от 18.01.2016 N 03-03-06/1/1123, УФНС России по г. Москве от 01.12.2014 N 16-15/120598).
Таким образом, лизингополучатель ежемесячно включает в расходы лизинговые (арендные) платежи, указанные в графике платежей, и признаваемые после получения предмета лизинга, в том числе оплаченные авансом (п. 1 ст. 252, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Исходя из условий вопроса (без НДС):
- май 2024 - 248 782 руб. (98 032 руб. первый лизинговый платеж, включающий затраты на страхование, плюс сумма зачтенного аванса 150 750 руб.);
- июнь 2024 - март 2025 по 51 991 руб.;
- апрель 2025 - 97 332 руб. - очередной "повышенный" лизинговый платеж;
- май 2025 - 51 991 руб. и так до перехода права собственности.
2. Как правило, уплачиваемая по договору купли-продажи выкупная цена при переходе права собственности на предмет лизинга формирует стоимость собственного имущества, в зависимости от размера амортизируемого или неамортизируемого (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220 и др.).
В данном случае выкупная цена ни в договоре, ни в графике платежей отдельно не обозначена и в принципе не упоминается. При этом обновленные формулировки подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяют включить в состав расходов все лизинговые платежи, за исключением непосредственно цены договора купли-продажи, которая в данном случае в договоре лизинга не предусмотрена.
Само по себе отсутствие в договоре лизинга оговорок о выкупной цене или порядке ее определения не препятствует налогоплательщику признавать предусмотренные графиком лизинговые платежи.
Однако мы не можем утверждать о безрисковости такого подхода, тем более не располагая информацией об условиях перехода права собственности на предмет лизинга (которые, возможно, содержатся в общих Правилах лизингодателя).
Сомнения основаны на том, что прежняя позиция контролирующих органов требовала разделять для целей налогообложения плату за пользование предметом лизинга и выкупные платежи. В ином случае вся сумма лизинговых платежей рассматривалась как расходы на приобретение амортизируемого имущества, а потому не могла учитываться в текущих расходах до выкупа (п. 5 ст. 270 НК РФ). Притом что до 2022 года подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержал прямого уточнения об исключении выкупной цены из текущих лизинговых расходов. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Налоговый учет у лизингополучателя по договору 2022 года, выкупная цена не выделена (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.).
Говоря о выкупной цене, финансовое ведомство в актуальных разъяснениях обращается к нормам Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ). Со ссылками на п. 5 ст. 15 и п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ разъясняется, что выкупной стоимостью предмета лизинга, предусмотренной подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, является цена договора купли-продажи, на основании которой предмет лизинга по окончании срока действия договора лизинга переходит в собственность лизингополучателя (письма Минфина России от 14.05.2024 N 03-03-06/1/43843, от 15.02.2022 N 03-03-06/1/10332).
При этом в письме от 29.08.2022 N 03-03-06/1/83809 Минфин обращает внимание, что размер лизинговых платежей, а также выкупная стоимость предмета лизинга определяются действующим договором лизинга.
Полагаем, сказанное актуально и в части возмещения затрат на страхование, заложенных в сумму лизинговых платежей (причем, как мы поняли, с процентом лизингодателя и НДС). Что, на наш взгляд, вполне согласуется с п. 1 ст. 28 Закона N 164-ФЗ.
Учитывая, что страхователем и плательщиком является лизингодатель, у лизингополучателя нет оснований для признания непосредственно расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).
По нашему мнению, при таких обстоятельствах эти расходы в общем порядке учитываются при расчете налогооблагаемой базы в качестве лизингового платежа на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. Тем более что в структуре лизингового платежа они никак не выделены.
Изложенное в целом позволяет нам говорить о минимальных налоговых рисках при признании лизинговых платежей в рассматриваемых условиях договора, однако исключить иной подход у контролирующих органов мы не можем.
Каких-либо разъяснений по подобным вопросам нами не обнаружено. Для устранения сомнений можем рекомендовать обращение за письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или в Минфин России (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 2 ст. 24, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).
3. Что касается НДС, то при соблюдении необходимых условий, установленных п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ, предъявляемый лизингодателем НДС в общем порядке принимается к вычету. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Особенности налогового учета у лизингополучателя по договору лизинга от 2023 года с авансом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.).
Бухгалтерский учет
1. Общий порядок
С 2022 года лизингополучатель (арендатор) организует учет предмета лизинга в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды". Ни условия договора лизинга в части выбора балансодержателя, ни порядок бухучета у лизингодателя значения не имеют (п. 2 ФСБУ 25/2018, п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", п. 1 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15 (далее - ИС-учет-15)).
На дату получения предмета лизинга лизингополучатель отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25/2018, смотрите также п. 11, подп. "а" п. 12 ФСБУ 25/2018).
В целом учетная схема в момент принятия к учету ППА близка порядку принятия к учету основного средства. Однако оценка актива и обязательства несколько отличается от привычного. В ФСБУ 25/2018 используются такие понятия, как приведенная стоимость, дисконтирование, негарантированная ликвидационная стоимость, справедливая стоимость (по сути, это рыночная стоимость в сделке между невзаимозависимыми лицами) (Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда, п. 8 ФСБУ 25/2018).
ППА оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Фактическая стоимость ППА включает (п. 7, п. 13 ФСБУ 25/2018):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (без НДС);
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства.
В свою очередь, обязательство по аренде (далее также - ОА) представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и по общему правилу оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018, п. 3 ИС-учет-15).
То есть аванс формирует фактическую стоимость ППА, но не учитывается при расчете обязательства по аренде. Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Включение аванса по лизингу в право пользования активом и обязательство по аренде (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).
В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды, за вычетом НДС. К их числу относятся как суммы периодических платежей, так и выкупные платежи (п. 7 ФСБУ 25/2018).
Согласно п. 15 ФСБУ 25/2018 приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости (НЛС) предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом НЛС предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей.
Учитывая специфику договоров лизинга, в которых, как правило, заложена стоимость выкупа, полагаем, что НЛС предмета аренды может быть равна нулю. На наш взгляд сказанное применимо и к данному случаю, если согласно Правилам лизинга передача права собственности на имущество не сопровождается какой-либо дополнительной платой.
В итоге получается, что номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга. И если предмет лизинга приобретался лизингодателем у поставщика на рыночных условиях, справедливой стоимостью предмета аренды вполне может считаться цена приобретения. Смотрите Рекомендацию Р-133/2021-ОК Лизинг "Справедливая стоимость предмета лизинга" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 23.09.2021.
Если сказанное имеет место в данном случае, то первоначальная дисконтированная стоимость ОА может быть определена прямым путем как цена приобретения предмета лизинга у поставщика за вычетом уже фактически уплаченных лизингодателю сумм.
На примере указанных в вопросе данных это означает, что:
а) будущие лизинговые платежи (то есть сумма договора за минусом аванса), без НДС, в размере 2 008 382 руб. (2 590 958,40 - 180 900, минус 20% НДС)
б) приводятся к покупной стоимости имущества, также уменьшенной на аванс, = 1 356 750 руб. (1 809 000 - 180 900, минус НДС).
В таких случаях предпочтительным является применение фактической ставки дисконтирования (пункты 3, 6 Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" 11.09.2015)).
2. Ставка дисконтирования
Законодательно закрепленного метода (алгоритма, формулы) расчета ставки дисконтирования для целей ФСБУ 25/2018 не установлено. Выбор ставки дисконтирования - это предмет профессионального суждения. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018).
Необходимо соблюдать лишь основное правило (равенство), установленное приведенным выше п. 15 ФСБУ 25/2018. В качестве ориентира можно отталкиваться от примеров в Рекомендации Р-65/2015-КпР, смотрите Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам (п. 4 ч. 1 ст. 21, ст. 22, 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").
При расчетах можно использовать функции в электронных таблицах, например, в Excel функция Ставка: = Ставка (Кпер; Плт; Пс).
Безусловно, предоставление лизингодателем фактической ставки дисконтирования значительно облегчает расчеты. Однако представляется, что полученная в данном случае информация о среднегодовом удорожании 11,36% вряд ли может использоваться в качестве фактической ставки дисконтирования лизингополучателем.
Во всяком случае, применив эту ставку к графику платежей, мы не смогли выйти на справедливую стоимость лизингового имущества. Учитывая наличие трех повышенных платежей, мы для примера использовали функцию ЧПС (ставка; значение 1; значение 2; ...), заполнив таблицу значениями по графику и использовав месячную ставку дисконтирования, условно 1/12 от 11,36% (более точные расчеты производятся через функции электронных таблиц или программными средствами)*(1). Также обращаем внимание, что расчеты могут несколько различаться в зависимости от конкретных применяемых алгоритмов.
Не исключаем, что для лизингодателя эта ставка вполне корректна, учитывая порядок формирования инвестиции в аренду (пп. 33, 34 ФСБУ 25/2018) и несение расходов на страхование с включением их в лизинговые платежи. Но механизм формирования ОА лизингополучателем предполагает приведение будущих лизинговых платежей именно к справедливой стоимости предмета аренды, без увеличения на дополнительные затраты лизингодателя.
Стоит отметить, что при невозможности определить ставку дисконтирования указанным выше способом применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Смотрите абзац второй п. 15 ФСБУ 25/2018, п. 26 МСФО (IFRS) 16 "Аренда". В этом случае первичным является выбор ставки, далее с ее использованием рассчитывается ОА*(2).
Подробнее можно ознакомиться в материале: Вопрос: Как рассчитать ставку дисконтирования лизингополучателем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).
3. Дальнейший учет
Выбранная ставка дисконтирования используется и для последующего начисления процентов на обязательство по аренде.
В течение срока лизинга величина ОА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных лизинговых платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной уплате лизинговых платежей целесообразно начислять проценты также ежемесячно (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018).
Пример.
Для примера используем условную ставку дисконтирования 2,35% в месяц. С применением этой ставки при исходных данных вопроса мы вышли на величину ОА - 1 357 518 р., близкой к справедливой (покупной) стоимости.
В общем виде схема проводок у лизингополучателя может выглядеть следующим образом:
- 180 900 руб. - перечислен аванс;
- 1 357 518 руб. - получено имущество, определено обязательство по аренде;
- 150 750,00 руб. - аванс включен в фактическую стоимость ППА;
- 1 508 268 руб. - принято к учету ППА.
Далее ежемесячно начисляются амортизация ППА (по аналогии с основными средствами) (п. 10 ФСБУ 25/2018, второе предложение) и процентные расходы. Обращаем внимание, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования предмета аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018). Допустим, СПИ предмета лизинга определен как 60 месяцев, амортизация начисляется линейным способом начиная с мая. Проценты в данном случае также начисляются с мая, поскольку в апреле уплачивался и зачтен в счет следующего месяца авансовый платеж.
Для отражения расчетов с лизингодателем используем условный субсчет 76 "Расчеты" (для упрощения округляем до полного рубля и опускаем операции с вычетом НДС):
Май 2024:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 ППА
- 25 138 руб. - амортизация ППА (исходя из СПИ 60 месяцев);
- 31 902 руб. - начислены проценты за май (1 357 518 х 2,35%);
- 117 638 руб. - уплачен первый лизинговый платеж;
Дебет 76 ОА Кредит 76 "Расчеты"
- 98 032 руб. - погашено ОА (сумма лизингового платежа без НДС);
- 19 606 руб. - получен счет-фактура, предъявлен НДС с лизингового платежа.
Как мы понимаем, в этом же месяце засчитывается аванс (а поскольку сумма аванса без НДС учтена в ППА, здесь проводки только в части НДС)*(3):
- 30 150 руб. - получен счет-фактура от лизингодателя, предъявлен НДС в составе первого лизингового платежа (сумма 180 600 руб.);
- 30 150 руб. - отражено погашение предъявленного НДС авансовым платежом.
К сведению:
Вероятно в данном случае аванс будет увеличивать первый лизинговый платеж без его выделения отдельной суммой. Разделение по проводкам приведено нами для наглядности.
Июнь 2024 г.:
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 ППА
- 25 138 руб. - амортизация;
- 30 348 руб. - проценты за июнь (сумма ОА уменьшилась, 1 291 388 х 2,35%);
- 62 389 руб. - очередной лизинговый платеж по графику;
Дебет 76 ОА Кредит 76 "Расчеты"
- 51 991 руб. - погашено ОА;
- 10 398 руб. - предъявлен НДС.
И так ежемесячно до перехода права собственности. Например, 36 месяц (апрель 2027 г.):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02 ППА
- 25 138 руб. - амортизация;
- 1 193 руб. - проценты за последний месяц (сумма ОА на начало периода 50 781 х 2,35%);
- 62 369 руб. последний лизинговый платеж (в данном случае он чуть меньше остальных);
Дебет 76 ОА Кредит 76 "Расчеты"
- 51 974 руб. - погашено ОА;
- 10 395 руб. - предъявлен НДС.
В итоге ОА погашается. При наличии остатка он относится на прочий расход (доход) (п. 23 ФСБУ 25/2018). В свою очередь, ППА не "обнуляется", поскольку при лизинге СПИ не ограничивается сроком аренды. После перехода права собственности на основании договора купли-продажи сформированные на субсчетах 01ППА и 02ППА показатели переносятся на счета учета собственных ОС, а дальнейший учет будет вестись уже по правилам ФСБУ 6/2020 "Основные средства".
Дополнительно смотрите в материале: Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018 (с учетом аванса и предполагаемого досрочного выкупа) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.).
Что касается страхования, то аналогично налоговому учету мы в данном случае не усматриваем оснований для выделения таких расходов из лизинговых платежей и признания их в бухгалтерском учете по самостоятельному основанию.
К сведению:
Обращаем внимание, что все приведенные в данном ответе расчеты произведены нами в электронной таблице исключительно для наглядности примера и не предназначены для практического применения. В зависимости от используемых организацией инструментов расчет и подход к выбору ставки дисконтирования может быть иным.
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018?;
- Вопрос: Завышение страховой премии по КАСКО лизингодателем на величину НДС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.);
- Вопрос: Учет лизинговых платежей в связи с их пересчетом в сторону увеличения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина
Ответ прошел контроль качества
1 июня 2024 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.
-------------------------------------------------------------------------
*(1) При равномерных платежах или для контроля расчетов можно использовать функцию ПС =ПС (ставка; кол. периодов; равный платеж). Но наличие платежей, увеличенных на возмещение страхования, не позволяет применить эту формулу корректно в анализируемой ситуации.
*(2) ФСБУ 25/2018 для некоторых случаев предусматривает варианты упрощения учета. В частности, арендатор, который вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, может первоначально оценивать ОА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (второй абзац п. 14 ФСБУ 25/2018, чч. 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете). В этом случае отсутствует необходимость определять ставку дисконтирования. Но поскольку лизингополучатель в данном случае не относится к таким субъектам, он не вправе воспользоваться этим порядком.
В качестве примера смотрите Вопрос: Особенности учета у лизингополучателя на УСН с учетом аванса. Есть право на упрощенный бухучет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.).
*(3) Учитывая, что уплата аванса и получение предмета лизинга приходятся на один налоговый период (квартал), операции с авансовым НДС опускаем.
