Нюансы формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета в части депозитных счетов в банках

При формировании учетной политики бухгалтерского учета нужно ли определять критерии отнесения финансовых вложений к денежным эквивалентам? Какие критерии необходимо определить в учетной политике? Можно ли отнести к краткосрочным финансовым вложениям депозиты сроком до трех месяцев?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В учетной политике организации следует установить срок вклада, в зависимости от которого депозиты будут квалифицироваться в качестве денежных эквивалентов или финансовых вложений.

Обоснование позиции:

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) на субсчете 55-3 "Депозитные счета" организация может учитывать движение средств, вложенных в банковские и другие вклады.

В свою очередь, в силу п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02) к финансовым вложениям относятся, в частности, депозитные вклады в кредитных организациях.

Однако ПБУ 19/02 не устанавливает влияние срока размещения депозитов на признание их финансовыми вложениями.

В соответствии с п. 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий, перечисленных в п. 2 ПБУ 19/02:

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

- переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

При этом каких-либо разъяснений, что именно понимать под "переходом к организации финансовых рисков", ПБУ 19/02 не содержит.

Пункт п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) предписывает в случаях, не урегулированных федеральными стандартами бухгалтерского учета, руководствоваться, в первую очередь, соответствующими МСФО.

Так, в приложении А "Определение терминов" МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" даны определения различным рискам. Так, кредитный риск - это "риск того, что у одной из сторон по финансовому инструменту возникнет финансовый убыток вследствие неисполнения обязанностей другой стороной".

Пункт 7 МСФО (IAS) 7 "Отчет о движении денежных средств" поясняет, что эквиваленты денежных средств предназначены для урегулирования краткосрочных денежных обязательств, а не для инвестирования или иных целей. Для того чтобы классифицировать инвестицию как эквивалент денежных средств, она должна быть легко обратима в известную сумму денежных средств и подвержена незначительному риску изменения стоимости. Таким образом, инвестиция обычно квалифицируется как эквивалент денежных средств только тогда, когда она имеет короткий срок погашения, например три месяца или менее с даты приобретения.

В п. 5 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" (далее - ПБУ 23/2011) денежные эквиваленты определяются как высоколиквидные финансовые вложения, которые могут быть легко обращены в заранее известную сумму денежных средств и которые подвержены незначительному риску изменения стоимости. К денежным эквивалентам могут быть отнесены, например, открытые в кредитных организациях депозиты до востребования.

Организация раскрывает в составе информации о принятой ею учетной политике используемые подходы для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений (п. 23 ПБУ 23/2011).

Эксперты (смотрите материал: Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2024 год (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2024 г.) обращают внимание, что ПБУ 23/2011 не устанавливает ни перечень краткосрочных высоколиквидных финансовых вложений, ни способы их определения. Указанные положения организации следует закрепить в учетной политике. В связи с этим организация может либо указать в учетной политике конкретные виды денежных эквивалентов (например, к таким высоколиквидным финансовым вложениям можно отнести векселя Сбербанка РФ, банковский депозит до востребования и т.д.), либо указать какие-либо критерии оценки финансовых вложений с точки зрения возможности отнесения их к денежным эквивалентам (например, срок погашения до трех месяцев).

В п. 5 сообщения Минфина России от 21.12.2009 N ПЗ-4/2009 также сообщалось, что в качестве денежных эквивалентов могут рассматриваться, например, векселя Сбербанка России, используемые организациями при расчетах за реализованные товары, выполненные работы, оказанные услуги, со сроком погашения до трех месяцев.

В Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год (приложение к письму Минфина России от 06.02.2015 N 07-04-06/5027) говорится о возможности отнесения к денежным эквивалентам займов: в случае, когда предусмотренные условиями договора займа сроки и порядок возврата заемщиком полученной суммы займа (например, возврат по первому требованию заимодавца) позволяют отнести данный заем к денежным эквивалентам, информация о таком предоставленном займе отражается в бухгалтерском балансе как показатель, детализирующий данные группы статей "Денежные средства и денежные эквиваленты".

По нашему мнению, депозитные вклады в кредитных организациях относятся к финансовым вложениям организации в случае, если они размещены на срок более трех месяцев и поэтому к организации переходят финансовые риски, в частности кредитный риск (риск прекращения деятельности банка), исходя из пп. 2, 3 ПБУ 19/02. Если краткосрочный депозит размещается на срок три месяца или менее, то он не относится к краткосрочным финансовым вложениям, а отражается в бухгалтерском балансе по строке 1250 "Денежные средства и денежные эквиваленты".

В этой связи считаем отражение депозитов со сроком размещения не более трех месяцев в составе финансовых вложений менее обоснованным.

Учитывая изложенное выше, мы придерживаемся позиции, что в учетной политике организации целесообразно установить критерий для квалификации депозитов в банке в качестве денежных эквивалентов или финансовых вложений в зависимости от срока вклада. Кроме того, дополнительно возможно закрепить и порядок учета таких вкладов (на счете 55 или 58).

Если организация планирует изменить порядок учета депозитов, то, по нашему мнению, в этом случае речь идет об изменении учетной политики, что отражается в порядке, установленном п. 15 ПБУ 1/2008, т.е. ретроспективно (если информация о депозитах является существенной).

При ретроспективном способе данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов пересчитываются исходя из предположения, что в этих периодах применялась новая (измененная) учетная политика (пп. 13-16 ПБУ 1/2008).

При этом не нужно переподписывать и корректировать бухгалтерскую (финансовую) отчетность за прошлые периоды. Ретроспективно отражаются лишь сравнительные показатели в отчетности за отчетный период (2024 или 2025 годы).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Финансовые вложения (за исключением денежных эквивалентов) (строка 1240 бухгалтерского баланса) (май 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Денежные средства и денежные эквиваленты (строка 1250 бухгалтерского баланса) (май 2024 г.);

- Вопрос: В ряде консультаций есть позиция, что в отчете о движении денежных средств (ДДС) возможны два варианта отражения депозита: организация считает депозитный вклад денежным эквивалентом и может отражать такие средства в отчете о ДДС; организация не считает депозитный вклад денежным эквивалентом и не имеет права на отражение в отчете о ДДС. В каких нормативных документах закреплены эти нормы? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, август 2022 г.)

- Вопрос: Отражение в учетной политике способа учета депозитов (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);

- Вопрос: Может ли организация отражать учитываемые как финансовые вложения депозиты в разделе ОДДС "Денежные потоки от финансовых операций"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

5 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.