Учет затрат на приобретение неисключительных прав на установочные комплекты операционной системы Windows и программного обеспечения Microsoft Office

Организация приобрела неисключительные права на на установочные комплекты операционной системы Windows 10 Home Online и программного обеспечения Microsoft Office 2021 Professional Plus. Лицензия бессрочная. Указанные объекты приобретались как в 2023 году, так и в 2024 году. Стоимость операционной системы - десять тысяч рублей, программного обеспечения - пять тысяч рублей. В настоящее время в учетной политике для нематериальных активов (НМА) установлен лимит в 100 тыс. рублей.
Как расходы на приобретение учесть в бухгалтерском и налоговом учете? Какие проводки необходимо оформить?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

С учетом мнения Минфина России расходы на приобретение неисключительных прав на установочные комплекты операционной системы Windows и программного обеспечения Microsoft Office в налоговом учете следует учитывать равномерно в течение срока, который организация может установить самостоятельно. Признание при исчислении налога на прибыль таких расходов единовременно сопряжено с налоговыми рисками.

В бухгалтерском учете до 2024 года приобретенные по лицензионному договору неисключительные права Windows и программного обеспечения Microsoft Office не признавались объектами НМА и подлежали учету на счете 97 с последующим равномерным списанием на счета учета затрат в течение срока, установленного самостоятельно. С 2024 года приобретенные по лицензионному договору неисключительные права Windows и программного обеспечения Microsoft Office должны приниматься к учету в качестве объектов НМА. Однако в связи с тем, что в рассматриваемом случае у организации установлен стоимостной лимит для признания объекта НМА в размере 100 тыс. рублей., а величина затрат на приобретение прав использования Windows и программного обеспечения Microsoft Office не превышает данный лимит, указанные затраты могут быть списаны единовременно:

Обоснование вывода:

Прежде всего отметим, что авторские права на все виды программ для ЭВМ (в том числе на операционные системы и иные программные комплексы), которые могут быть выражены на любом языке и в любой форме, включая исходный текст и объектный код, охраняются так же, как авторские права на произведения литературы (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, к которым относятся и программы для ЭВМ, принадлежат правообладателю (ст. 1226, п. 1 ст. 1229, п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Правообладатель может распорядиться принадлежащим ему исключительным правом на программу для ЭВМ любым не противоречащим закону и существу такого исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору другому лицу (договор об отчуждении исключительного права) или предоставления другому лицу права использования соответствующих результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в установленных договором пределах (лицензионный договор). При этом заключение лицензионного договора не влечет за собой переход исключительного права к лицензиату.

Пунктом 3 ст. 1233 ГК РФ установлено, что договор, в котором прямо не указано, что исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации передается в полном объеме, считается лицензионным договором (за некоторым исключением).

По лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором (п. 1 ст. 1235 ГК РФ). Лицензия бывает простая (неисключительная) и исключительная. Если лицензионным договором не предусмотрено иное, лицензия предполагается простой (неисключительной) (пп. 1, 2 ст. 1236 ГК РФ).

Приобретая установочные комплекты операционной системы Windows и программного обеспечения Microsoft Office, организация получает лишь права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионному договору, а не исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности.

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли организации в силу п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ) используются им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

На основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее суммы стоимости амортизируемого имущества, определенной п. 1 ст. 256 НК РФ. Указанные расходы, связанные с приобретением права на использование по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) программ для ЭВМ и баз данных, включенных в единый реестр российских программ для электронных вычислительных машин и баз данных, относящихся к сфере искусственного интеллекта, могут учитываться в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

В силу п. 1 ст. 272 НК РФ при применении метода начисления расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты, если иное не предусмотрено п. 1.1 настоящей статьи, и определяются с учетом положений ст. 318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.

Опираясь на указанные нормы, Минфин России делает вывод: расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение по лицензионному договору учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль равномерно в течение срока действия лицензионного договора вне зависимости от установленного таким договором графика платежей (письмо от 20.12.2023 N 03-03-06/1/123430). Смотрите также письма Минфина России от 11.12.2023 N 03-03-06/1/119186, от 16.06.2023 N 03-03-06/1/55770, от 11.11.2022 N 03-03-06/2/109912.

Если в лицензионном договоре срок его действия (срок использования программы для ЭВМ) не определен, Минфин России предложил расходы на приобретение неисключительных прав на программное обеспечение:

- признавать равномерно с учетом срока, установленного в п. 4 ст. 1235 ГК РФ (письма от 23.08.2022 N 03-03-06/1/82167, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039). На основании п. 4 ст. 1235 ГК РФ срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если Гражданским кодексом не предусмотрено иное. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается. Такой вариант учета поддержали судьи в постановлении АС Поволжского округа от 28.07.2016 N Ф06-11039/2016 по делу N А72-6344/2015;

- распределять с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом налогоплательщик в налоговом учете вправе самостоятельно определить период, в течение которого указанные расходы подлежат учету для целей налогообложения прибыли (письма от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 15.02.2021 N 07-01-09/10106). Этот подход можно также использовать в том случае, если лицензионный договор является бессрочным.

В то же время существует судебная практика, содержащая выводы о том, что единовременное списание расходов на приобретение неисключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных является вполне обоснованным. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1208/14 по делу N А40-14277/2012 судьи установили, что нормы главы 25 НК РФ не предписывают равномерного признания расходов на приобретение программных продуктов в течение срока, на который предоставлено право неисключительного пользования ими. В данном случае, по выводам судов, применяется общее правило, установленное в п. 1 ст. 272 НК РФ, согласно которому расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ. Из пп. 1 и 2 ст. 318 НК РФ следует, что прочие расходы входят в состав косвенных расходов, которые в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Оценив представленные в материалы дела доказательства и установив, что приобретенные обществом неисключительные права на использование программного продукта не образуют нематериального актива и не могут быть признаны амортизируемым имуществом в соответствии с положениями п. 1 ст. 256 и п. 3 ст. 257 НК РФ, суды пришли к выводу о правомерности единовременного включения обществом в состав прочих расходов затрат, связанных с приобретением спорного программного продукта. Смотрите также постановление Арбитражного суда Московского округа от 28.09.2016 N Ф05-14008/16 по делу N А40-201795/2015, постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.11.2016 N 16АП-4109/16, постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.08.2011 N А56-52065/2010, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16.08.2011 N Ф08-4624/11 по делу N А63-6159/2009-С4-20, постановление ФАС Московского округа от 01.09.2011 N Ф05-8188/11 по делу N А40-5385/2011).

Бухгалтерский учет до 2024 года

В соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов", действующим до 2024 года, приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признавались, так как не отвечали критериям признания актива объектом НМА, перечисленным в п. 3 этого стандарта.

Соответственно, до 2024 года расходы на приобретение неисключительных прав на установочные комплекты операционной системы Windows и программного обеспечения Microsoft Office следовало отражать в бухгалтерском учете как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99)).

Согласно абзацу первому п. 39 ПБУ 14/2007 НМА, полученные в пользование, учитываются пользователем (сублицензиатом) на забалансовом счете в оценке, определяемой исходя из размера вознаграждения, установленного в договоре (например, по дебету самостоятельно введенного забалансового счета 012 "НМА, полученный в пользование на основании лицензионного договора"):

Дебет 012

- отражено получение права использования Windows (программного обеспечения Microsoft Office).

Из п. 18 ПБУ 10/99 и п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение 34н), п. 39 ПБУ 14/2007, а также Инструкции по применению Плана счетов следует, что стоимость приобретаемых неисключительных прав подлежала отражению на счете 97 "Расходы будущих периодов":

Дебет 97 Кредит 60

- в составе расходов будущих периодов отражены затраты, связанные с приобретением права использования Windows (программного обеспечения Microsoft Office).

Пунктом 39 ПБУ 14/2007 определено, что платежи за предоставленное право использования результатов интеллектуальной деятельности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете пользователя как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В рассматриваемой ситуации в договоре сроки использования программных продуктов не указаны, поэтому затраты на приобретение прав будут распределяться на протяжении самостоятельно установленных организацией сроков их использования.

Таким образом, в дальнейшем сумма, учтенная на счете 97, подлежит списанию на счета учета затрат (20, 26, 44 и т.д.) исходя из сроков использования, определенных организацией самостоятельно. При этом окончательный порядок списания таких расходов устанавливается организацией самостоятельно (п. 65 Положения 34н):

Дебет 20 (26, 44) Кредит 97

- списана часть расходов, приходящаяся на отчетный период.

Бухгалтерский учет с 2024 года

С 1 января 2024 года бухгалтерский учет нематериальных активов и капитальных вложений в такие активы ведется на основании ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".

Положениями ФСБУ 14/2022 предусмотрено, что объект признается НМА, если единовременно выполняются все условия, названные в п. 4 ФСБУ 14/2022.

Так, одним из условий признания объекта нематериальным активом является то, что данный актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем, на получение которых организация имеет право. В частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении возникли исключительные права, а также права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (подп. "г" п. 4 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, в соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование программ для ЭВМ и баз данных являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022). Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина, изложенных в информационном сообщении от 18.07.2022 N ИС-учет-40.

При признании в бухгалтерском учете объект нематериальных активов оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта нематериальных активов считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта нематериальных активов в бухгалтерском учете (п. 13 ФСБУ 14/2022). В свою очередь, под капитальными вложениями в НМА понимаются затраты организации на приобретение, создание и улучшение объектов нематериальных активов (п. 5 ФСБУ 26/2020). К капитальным вложениям в НМА относятся, в частности, затраты на приобретение исключительных прав, прав в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование таких прав на РИД и средства индивидуализации, предназначенные для использования непосредственно в качестве объектов НМА (подп. "к" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, первоначальная стоимость НМА в виде неисключительных прав признается в сумме капитальных вложений, осуществленных до признания данного объекта НМА в бухгалтерском учете. Это означает, что первоначальную стоимость сформирует сумма вознаграждения по договору, выплаченная до подписания акта приема-передачи. Последующие после признания НМА затраты в стоимость актива не включаются.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты организации на приобретение объектов нематериальных активов (капитальные вложения) отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов".

Дебет 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" Кредит 60 (76, ...)

- затраты на приобретение объекта НМА учтены в качестве капитальных вложений в объект НМА.

Стоимостного критерия для отнесения имущества к объектам НМА в бухгалтерском учете нет.

В то же время организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении активов, характеризующихся признаками объектов НМА, но имеющих стоимость за единицу ниже установленного лимита. Указанный лимит устанавливается организацией с учетом существенности информации о таких активах (п. 7 ФСБУ 14/2022).

В этом случае затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором завершены капитальные вложения, связанные с приобретением, созданием этих активов. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.

Как мы поняли, в рассматриваемом случае у организации установлен стоимостной лимит для признания объекта НМА в размере 100 тыс. рублей. Величина затрат на приобретение прав использования Windows и программного обеспечения Microsoft Office не превышает данный лимит, соответственно, указанные затраты могут быть списаны единовременно:

Дебет 20 (26, 44, ...) Кредит 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов".

Обратите внимание, что организация обязана обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких "малоценных" НМА. Одним из способов реализации данного требования является ведение их учета на забалансовом счете:

Дебет 012

- "малоценные" НМА отражены на забалансовом счете.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Лазукова Екатерина

Ответ прошел контроль качества

30 мая 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.