Приобретение имущества, предназначенного для сдачи в аренду

ООО находится на ОСНО. Вид деятельности - сдача в аренду нежилых помещений. Помещения в здании находятся в собственности ООО (ООО сдает в аренду). ООО отремонтировало одно из помещений и установило там оборудование для функционирования столовой (а именно стеллажи, шкафы, специальные кондиционеры, весы, рукомойники, холодильники, плиты, духовки, шкафы, столы, стулья, кассовый прилавок, витрины и т.п. вплоть до инсектицидных ламп и мусорных баков). Поставку и монтаж осуществляла одна организация. Планируется сдавать данное помещение под столовую (будет заключено два договор: договор аренды помещения и договор аренды оборудования).
Можно ли оприходовать данное оборудование отдельно, по частям, в основном как ТМЦ (и только несколько позиций как основные средства, которые по цене выше, чем указано в учетной политике для признания ТМЦ), или весь комплекс оборудования нужно (можно) оприходовать как одно основное средство?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не содержат требования или запрета на укрупнение (объединение) объектов основных средств, предназначенных для передачи в пользование по договору аренды. Предприятие должно самостоятельно принять решение о целесообразности такого объединения. 

Обоснование позиции:

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 607 ГК РФ в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи)

В соответствии с п. 3 ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды.

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

В соответствии с ФСБУ 6/2020 имущество, приобретенное для передачи во временное пользование, принимается на бухгалтерский учет по первоначальной стоимости, которая формируется в общем порядке (п. 12 ФСБУ 6/2020), то есть аналогично основным средствам, приобретенным для использования в других видах деятельности.

При этом первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Также п. 7 ФСБУ 6/2020 поясняет, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, регулируются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2018 N 208н.

В свою очередь, ФСБУ 25/2018 предусматривает, что порядок бухгалтерского учета предмета аренды (в том числе основных средств) у арендодателя прежде всего зависит от того, является ли такая аренда операционной или неоперационной (финансовой).

Если экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности на предмет аренды, несет арендодатель, то такая аренда считается операционной (п. 26 ФСБУ 25/2018). Соответственно, если в результате заключения договора аренды экономические выгоды и риски, обусловленные правом собственности арендодателя на предмет аренды, переходят к арендатору, то такая аренда признается неоперационной (финансовой) (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств, предназначенных для передачи в аренду, в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 25/2018 (январь 2024 г.)).

В случае классификации объектов учета аренды в качестве объектов учета операционной аренды арендодатель не изменяет прежний принятый порядок учета актива в связи с его передачей в аренду, за исключением изменения оценочных значений (п. 41 ФСБУ 25/2018).

Как нам известно, организация квалифицирует рассматриваемую в вопросе аренду как операционную.

Это означает, что организация при приобретении активов, предназначенных для сдачи в аренду, и соответствии их критериям признания основными средствами, установленным п. 4 ФСБУ 6/2020, учитывает данные активы в составе основных средств организации. Если организация приобрела объект для сдачи в аренду, отвечающий критериям п. 4 ФСБУ 6/2020, но со стоимостью ниже, чем установлено в организации для принятия объектов к учету в качестве основных средств, то расходы списываются единовременно, и объекты учитываются на забалансовом учете с целью контроля.

Отметим, что в случае классификации объекта учета аренды в качестве объекта учета неоперационной (финансовой) аренды арендодатель признает инвестицию в аренду в качестве актива на дату предоставления предмета аренды (п. 32 ФСБУ 25/2018).

Как такового определения понятия "объект учета аренды" в ФСБУ 25/2018 и ФСБУ 6/2020 не содержится. Поэтому логично предположить, что объектом учета аренды может быть не один актив, а комплекс предметов. Но требования объединять объекты, передаваемые в аренду, в единый комплекс в законодательстве не содержится, как и запрета на такое укрупнение (объединение).

Руководствуясь п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организации следует самостоятельно разработать соответствующий способ исходя из общих требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в пп. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы:

- международные стандарты финансовой отчетности;

- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

Так, например, п. 13 МСФО (IFRS) 16 "Аренда" предусматривает, что применительно к договору, который содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных компонентов, которые являются или не являются арендой, арендатор должен распределить предусмотренное договором возмещение на каждый компонент аренды на основе относительной цены обособленной сделки по компоненту аренды и совокупной цены обособленной сделки по компонентам, не являющимся арендой. Как указано в п. 17 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", если договор содержит компонент аренды и один или несколько дополнительных компонентов, которые являются или не являются арендой, арендодатель должен распределять возмещение по договору, используя пп. 73-90 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями".

Однако аналогичных норм, позволяющих объединять (выделять) компоненты аренды арендодателю, МСФО (IFRS) 16 "Аренда" не содержит. В то же время и однозначного запрета на подобные действия ни МСФО (IFRS) 16 "Аренда", ни ФСБУ 25/2018 не содержат.

В таком случае можно предположить, что организация-арендодатель по аналогии с положениями МСФО (IFRS) 16 "Аренда" вправе выделить (объединить) переданные в аренду основные средства в группы. Например, исходя из их срока полезного использования. Тогда логичным представляется объединение в одну группу объектов со сроком использования гораздо меньшим, чем срок аренды, а в другую (или две или несколько групп) со сроком, сопоставимым или превышающим срок аренды.

Законодательство о бухгалтерском учете не содержит нормативных актов, регламентирующих подобные ситуации. Отсутствуют и какие-либо разъяснения уполномоченных органов. Можем только отметить наличие в настоящий момент Рекомендации Р-130/2021-ОК Лизинг "Арендный и неарендный компоненты договора" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 27.07.2021, далее - Рекомендация Р-130/2021-ОК). В ней речь идет о разделении аренды на арендный и неарендный компоненты и о распределении дохода на соответствующие компоненты, приведен иллюстративный пример. Здесь, в частности, отмечено, что при выделении в договоре арендного и неарендного компонента организация принимает во внимание существенность и руководствуется требованием рациональности (п. 2 Рекомендации Р-130/2021-ОК). На основании профессионального суждения организация имеет право не осуществлять деление платежей по договору на компоненты, если осуществлять эти действия нерационально с позиции соответствия вложенных затрат и полученного результата, или размер неарендного компонента является несущественным в структуре процентного дохода арендного компонента.

По нашему мнению, так как в законодательстве не содержится требований или запретов на укрупнение (объединение) объектов, предназначенных для сдачи в аренду, в рассматриваемой ситуации вопрос выработки способа учета является предметом профессионального суждения организации (смотрите норму абзаца седьмого п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР)).

В налоговом учете согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности (РИД) и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода. Амортизируемым признается имущество (а также РИД и иные объекты интеллектуальной собственности) со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более установленного п. 1 ст. 257 НК РФ лимита.

Первоначальная стоимость основного средства, приобретенного для передачи во временное пользование, определяется в налоговом учете в общем порядке, т.е. определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Стоимость передаваемых в аренду объектов, не относящихся к амортизируемому имуществу, может включаться в состав материальных расходов в полной сумме при передаче их в аренду (письма Минфина России от 19.02.2019 N 07-01-09/10431, от 18.05.2010 N 03-03-06/1/330, ФНС России от 16.04.2012 N ЕД-4-3/6326@ (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков), письмо УФНС России по г. Москве от 23.04.2012 N 16-03/036138@).

Таким образом ни в бухгалтерском ни в налоговом законодательстве не содержится ни требований ни запретов на укрупнение (объединение) приобретаемых для передачи в пользование по договору аренды объектов, а значит, организация может самостоятельно принимать решение в отношении таких объектов.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе. 

Рекомендуем также ознакомится с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет амортизации имущества, предоставленного в аренду;

- Энциклопедия решений. Объекты аренды (январь 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Учет передачи основных средств в аренду (ссуду);

- Вопрос: Укрупнение (объединение) объектов с разными характеристиками в единый объект (в соответствии со сведениями об объекте в ЕГРН) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);

- Вопрос: Применение ФСБУ 25/2018 при сдаче в аренду комплекса объектов с уплатой общей суммы за арендованный комплекс (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина 

Ответ прошел контроль качества 

25 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.