Организация осуществила расходы на капитальный ремонт автомобиля. В бухгалтерском учете расходы на капитальный ремонт отражены в составе основных средств (Дебет 01 Кредит 08). В налоговом учете расходы на капитальный ремонт списаны единовременно. Необходимо ли доначислить ОНО (отложенное налоговое обязательство)? Какая будет корреспонденция счетов?

Организация осуществила расходы на капитальный ремонт автомобиля. В бухгалтерском учете расходы на капитальный ремонт отражены в составе основных средств (Дебет 01 Кредит 08). В налоговом учете расходы на капитальный ремонт списаны единовременно.
Необходимо ли доначислить отложенное налоговое обязательство? Какая будет корреспонденция счетов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Необходимо определить налогооблагаемую временную разницу (далее - НВР) на 31.12.2023, которая равна остаточной стоимости капитального ремонта в бухгалтерском учете на 31.12.2023 (если капитальный ремонт был в 2023 году).

Затем рассчитывается ОНО на 31.12.2023 (НВР х 20%).

Доначисление ОНО на 31.12.2023 будет следующим образом:

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- отражена сумма отложенного налогового обязательства. 

Обоснование позиции:

В бухгалтерском учете существенные по величине затраты на капитальный ремонт объектов основных средств следует включать в состав капитальных вложений. Подробнее смотрите в материале: Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств. То есть стоимость затрат на осуществленный капитальный ремонт объекта основных средств, сформированная на счете 08, списывается в дебет счета 01 "Основные средства", и далее начисляется амортизация.

В налоговом учете в соответствии со ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ расходы на ремонт основных средств (и иного имущества) рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения при методе начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. При определении налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения вид произведенного ремонта (текущий, средний или капитальный) и способ его осуществления (хозяйственный или подрядный) (смотрите письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718). Затраты на ремонт могут быть отнесены в момент их осуществления к косвенным расходам (п. 2 ст. 318 НК РФ) (смотрите Энциклопедию решений. Порядок ведения налогового учета расходов на ремонт основных средств).

Таким образом, в бухгалтерском учете расходы на капитальный ремонт через амортизацию списываются постепенно, в налогом учете признаются единовременно. В результате этого в части капитального ремонта:

- по итогам первого года в бухгалтерском учете расходы по налогу на прибыль будут меньше, чем в налоговом учете;

- по итогам последующих лет в бухгалтерском учете расходы по налогу на прибыль будут больше, чем в налоговом учете.

Правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль, а также определение показателя, отражающего прибыль (убыток), исчисленного в порядке, установленном нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и налоговой базы по налогу на прибыль за отчетный период, рассчитанной в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах, установлены в ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (далее - ПБУ 18/02) (смотрите п. 1 ПБУ 18/02).

Согласно п. 8 ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах. Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница (абзац 2 п. 3 ПБУ 18/01).

Иными словами, используется так называемый балансовый метод расчета временных разниц.

При применении балансового метода временные разницы на отчетную дату выявляются путем сравнения балансовой стоимости каждого актива и обязательства с его налоговой стоимостью.

Для реализации балансового метода рекомендуется создать специальный регистр временных разниц в виде таблицы (смотрите, например, Рекомендацию Р-109/2019-КпР "Регистр учета временных разниц" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 11.12.2019)), представляющий собой перечень признаваемых в бухгалтерском балансе активов и обязательств организации, а также объектов налогового учета, которые имеют отличную от нуля налоговую величину, но при этом не признаются в бухгалтерском балансе. По каждой статье перечня указывается ее балансовая стоимость, ее налоговая величина и соответствующая временная разница.

Если в результате применения правил бухгалтерского и налогового учета налогооблагаемая прибыль оказалась временно меньше бухгалтерской, то временная разница является налогооблагаемой. То есть в последующих отчетных периодах налогооблагаемая прибыль, рассчитанная в декларации, увеличится (по сравнению с бухгалтерской) на возникшее отклонение. Со временем эта разница, умноженная на ставку налога, увеличит сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет. Остаток НВР на конец периода показывает, насколько бухгалтерская прибыль больше налоговой (Энциклопедия решений. Учет временных разниц (Когда образуются налогооблагаемые временные разницы?)).

НВР приводит к образованию отложенного налогового обязательства (ОНО), определяемого по формуле:

ОНО = НВР х СНП, где СНП - ставка налога на прибыль.

В бухучете ОНО отражают записью (смотрите также Энциклопедия решений. Учет отложенных налоговых обязательств):

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- отражена сумма отложенного налогового обязательства. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

28 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.