Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Исправление неправильно определенной амортизации основных средств при переходе на ФСБУ 6/2020 в некоммерческой организации

Исправление неправильно определенной амортизации основных средств при переходе на ФСБУ 6/2020 в некоммерческой организации

8 февраля 2024

Некоммерческая организация в форме фонда (далее - Фонд) начала музейную деятельность в 2015 году. Тогда же было приобретено все музейное оборудование (портьеры, выставочные стенды, банкетки, столы и т.п.). Срок амортизации на эти ОС (основные средства) установлен в соответствии с Классификатором ОС, соответственно, в 2019-2020 годах начислена амортизация в размере 100%, но данное оборудование в рабочем состоянии и используется в деятельности музея. Фонд ведет как коммерческую, так и уставную деятельность.
Фонд начал применять ФСБУ 6/2020 с 01.01.2022. При этом в межотчетный период амортизация ОС была начислена в сумме ранее накопленного износа, вследствие чего в бухгалтерском учете Фонда появились ОС с нулевой остаточной стоимостью.
Как поступить в ситуации, когда амортизация в размере 100% первоначальной стоимости ОС начислена до ввода ФСБУ 6/2020 в действие?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации Фонду необходимо исправить ошибки, выявленные после окончания отчетного периода.

Для исправления ошибки необходимо вначале определить новый (более длительный) срок полезного использования объектов ОС. Исходя из этого, по каждому объекту ОС рассчитывается сумма излишне начисленной по состоянию на 31.12.2021 амортизации.

Затем в текущем отчетном периоде (2023 году) производятся исправительные записи по счетам бухгалтерского учета. Рекомендуемые проводки смотрите ниже.

Также необходимо произвести пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности Фонда за текущий отчетный год (2023). Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) начиная (в данном случае) с 2022 года.

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2023 год Фонд обязан раскрыть информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде.

Обоснование позиции:

С 1 января 2022 года обязательными к применению являются:

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020);
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020).

В соответствии с ФСБУ 6/2020 некоммерческие организации начисляют амортизацию основных средств в общем порядке (пп. 27, 28 ФСБУ 06/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

При этом каких-либо особенностей перехода на новые ФСБУ для НКО не предусмотрено. Как, впрочем, и в целом бухгалтерский учет в некоммерческих организациях на сегодняшний день четко не регламентирован. При таких обстоятельствах следует ориентироваться в том числе на информацию и разъяснения регуляторов в области бухгалтерского учета (ст. 22-24 Закона N 402-ФЗ, информация Минфина России от 24.12.2015 N ПЗ-1/2015 "Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций" (далее - Информация N ПЗ-1/2015)).

При признании объекта основных средств в бухгалтерском учете определяются элементы амортизации (п. 37 ФСБУ 6/2020):

1) срок полезного использования (СПИ);

2) ликвидационная стоимость;

3) способ начисления амортизации.

Сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств (ОС) будет приносить экономические выгоды организации (п. 8 ФСБУ 6/2020). Полагаем, что для некоммерческой организации (НКО) речь идет о периоде, в течение которого ОС обеспечивают достижение НКО целей, ради которых она создана (п. 4 ФСБУ 6/2020).

Сумма амортизации объекта ОС за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена) (п. 32 ФСБУ 6/2020).

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Если на дату начала применения ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете организации числятся основные средства с нулевой остаточной стоимостью, которые будут и дальше использоваться в производственной деятельности, то для таких ОС должна быть пересмотрена их балансовая стоимость, которая должна быть больше нуля. При этом срок полезного использования ОС увеличивается на период, в течение которого возможна эксплуатация ОС исходя из физических характеристик и срока, в течение которого использование объекта может приносить экономические выгоды организации.

Разница между новой и старой балансовой стоимостью в коммерческих организациях относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, в котором применяется новый стандарт (п. 50 ФСБУ 6/2020). Фактически это будет разница между суммой амортизации, рассчитанной по правилам ФСБУ 6/2020, и суммой признанной в расходах амортизации, рассчитанной по старым правилам, т.к. первоначальная стоимость не меняется. Таким образом, нераспределенная прибыль будет увеличена на сумму амортизации, которая ранее начислялась (отражалась в расходах) быстрее из-за установления СПИ в виде более короткого периода по сравнению с реальным сроком эксплуатации ОС. И в дальнейшем в течение оставшегося нового СПИ (т.е. в периодах, когда объект ОС будет эксплуатироваться) будут признаны расходы, равные в совокупности сумме амортизации, отраженной на счете 84 в периоде перехода на ФСБУ 6/2020.

Однако некоммерческие организации не преследуют извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяют полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 50, ст. 123.18 ГК РФ, п. 1 ст. 2 Закона N 7-ФЗ), поэтому бухгалтерский учет и отчетность НКО имеет свои особенности:

бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о целевом использовании средств и приложений к ним (ч. 2 ст. 14 Закона N 402-ФЗ);
раздел "Капитал и Резервы" бухгалтерского баланса именуется "Целевое финансирование". Вместо показателей "Уставный капитал (складочный капитал, уставный фонд, вклады товарищей)", "Собственные акции, выкупленные у акционеров", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" некоммерческая организация включает показатели "Паевой фонд", "Целевой капитал", "Целевые средства", "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества", "Резервный и иные целевые фонды" (в зависимости от формы некоммерческой организации и источников формирования имущества) (примечание 6 к бухгалтерскому балансу, утвержденное приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н, п. 12 Информации N ПЗ-1/2015);
группа статей "Целевые средства" увязывается с отдельными статьями, отражаемыми, в частности, в разделе I "Внеоборотные активы", на суммы поступлений от учредителей, бюджетных средств и т.п. Использование средств целевого финансирования, полученного НКО в виде инвестиционных средств на приобретение и (или) создание ОС, раскрывается как уменьшение по группе статей "Целевые средства" и, соответственно, как увеличение статьи "Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества" (п. 15 Информации N ПЗ-1/2015);
сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит (дебет) счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (п. 24 Информации N ПЗ-1/2015).

Из разъяснений к вопросу выяснилось, что Фонд использовал счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в отношении коммерческой деятельности и счет 86 "Целевое финансирование" в отношении уставной деятельности, ведя при этом раздельный учет расходов.

Износ ОС в период 2015-2021 годов Фондом начислялся в забалансовом учете.

На конец 2021 года (в межотчетный период) были сделаны следующие записи по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 26, Кредит 02 и

Дебет 86, Кредит 83 "Добавочный капитал"

- начислена амортизация ОС, использовавшихся в уставной деятельности;

Дебет 44, Кредит 02 и

Дебет 84, Кредит 83

- начислена амортизация ОС, использовавшихся в коммерческой деятельности;

Кредит 010

- списан накопленный износ.

При этом амортизация была начислена в сумме ранее накопленного износа, вследствие чего в бухгалтерском учете Фонда появились ОС с нулевой остаточной стоимостью.

Появление в учете ОС с нулевой остаточной стоимостью может свидетельствовать о некорректном определении срока полезного использования ОС. Исправление этой ошибки необходимо осуществлять в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

На порядок исправления ошибки влияют два фактора:

характер ошибки (существенная или несущественная);
момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

По общему правилу существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные в текущем отчетном периоде, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Несущественные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010). Однако, как указывалось выше, в Фонде для операций по уставной деятельности используется счет 86 "Целевое финансирование". Поэтому считаем правильным порядок исправления существенных ошибок путем отнесения сумм излишне начисленной амортизации на счет 86 (п. 25 Информации N ПЗ-1/2015).

В дальнейшем мы будем исходить из того, что Фонду необходимо исправить существенные ошибки, выявленные после окончания отчетного периода.

Исправительная запись по счетам бухгалтерского учета может производиться в форме записи на ту же сумму, что и ошибочная запись (часть суммы ошибочной записи), но со знаком минус (сторнировочная запись), либо в форме записи на сумму, дополняющую сумму ошибочной записи до правильной величины (дополнительная запись) (п. 22 ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете").

Таким образом, операции по корректировке проводок, сформированных при переходе на ФСБУ 6/2020 (в межотчетный период, после формирования бухгалтерской отчетности за 2021 год), могут быть оформлены следующими записями по счета бухгалтерского учета Фонда:

Дебет 02, Кредит 84

- корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 с учетом пересмотренного срока полезного использования ОС, использующихся в коммерческой деятельности (уменьшена накопленная амортизация);

Дебет 44, Кредит 02

- произведено начисление амортизации после пересмотра срока полезного использования указанных ОС в 2022-2023 годах;

Дебет 02, Кредит 86

- корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 по ОС, использующимся в уставной деятельности (уменьшена накопленная амортизация);

Дебет 26, Кредит 02

- произведено начисление амортизации после пересмотра СПИ указанных ОС в 2022-2023 годах.

Также необходимо произвести пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год (2023). Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет) начиная (в данном случае) с 2022 года (п. 9 ПБУ 22/2010).

К сведению:

Изменения правил бухгалтерского учета ОС, связанные с принятием ФСБУ 6/2020, не затрагивают порядка, установленного Налоговым кодексом РФ. Случаи уменьшения сроков полезного использования объектов основных средств НК РФ, как и прежде, не предусмотрены. Увеличение сроков полезного использования объектов основных средств нормами НК РФ предусмотрено в случае, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 22.03.2019 N 03-03-06/1/19397).

Таким образом, при переходе на ФСБУ 6/2020 остаточная стоимость амортизируемого имущества в налоговом учете и, соответственно, величина амортизационных отчислений в будущих периодах не меняется. В то же время указанные величины в бухгалтерском учете изменяются. Это влечет возникновение временных разниц для целей ПБУ 18/02.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

Энциклопедия решений. Срок полезного использования (СПИ) основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020;
Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
Энциклопедия решений. Как отразить переход на ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете;
Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
Вопрос: Как продолжить начислять амортизацию по полностью самортизированным основным средствам при применении ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
Вопрос: Корректировка СПИ по основному средству с нулевой стоимостью в течение года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
Вопрос: Все основные средства организации не имеют остаточной стоимости. При переходе к применению ФСБУ 6/2020 следует определить ликвидационную стоимость основных средств. Может ли ликвидационная стоимость быть равна нулю? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.);
Вопрос: Особенности перехода на ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 в НКО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

19 января 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Перепечатка