Нужно ли согласно ФСБУ 6/2020 списывать полностью самортизированные основные средства?

Нужно ли согласно ФСБУ 6/2020 списывать полностью самортизированные основные средства?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Объект основных средств списывается с бухгалтерского учета в случае, если он выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем. Если в рассматриваемой ситуации такие обстоятельства не выявляются, то у организации не возникает оснований для списания объекта с бухгалтерского учета.

Основные средства, находящиеся в эксплуатации, представляют собой актив организации и должны иметь балансовую стоимость.

Появление в учете основных средств с нулевой балансовой стоимостью может свидетельствовать о некорректном определении срока полезного использования объекта основных средств. Исправление этой ошибки необходимо осуществлять в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". 

Обоснование вывода:

Активы включаются в состав основных средств, если они одновременно характеризуются признаками , перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт).

До тех пор, пока объект отвечает таким признакам, организации надлежит продолжать относить данный объект к основным средствам в бухгалтерском учете.

Согласно п. 40 ФСБУ 6/2020 объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета. Списание объекта основных средств обусловливается, например:

• прекращением использования этого объекта вследствие его физического или морального износа при отсутствии перспектив продажи или возобновления использования (подп. "а" п. 40 ФСБУ 6/2020);
• истечением нормативно допустимых сроков или других предельных параметров эксплуатации этого объекта, в результате чего его использование организацией становится невозможным (подп. "г" п. 40 ФСБУ 6/2020);
• прекращением организацией деятельности, в которой использовался этого объект, при отсутствии возможности его использования в продолжающейся деятельности (подп. "д" п. 40 ФСБУ 6/2020).

При этом такое выбытие объекта производится вне зависимости от величины его балансовой стоимости.

Если в рассматриваемой ситуации объект не выбывает, и не выявляются обстоятельства, при которых он не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, то у организации не возникает оснований для списания этого объекта с бухгалтерского учета.

При обосновании списания объекта основных средств необходимо подтвердить прекращение действия хотя бы одного из условий принятия такого актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (смотрите письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480). Отметим, что данные разъяснения чиновники давали в отношении порядка списания основных средств в период действия ПБУ 6/01 "Учет основных средств", но они не теряют свою актуальность и в настоящее время.

Согласно п. 32 ФСБУ 6/2020 сумма амортизации объекта основных средств за отчетный период должна определяться таким образом, чтобы только к концу срока амортизации балансовая стоимость этого объекта стала равной нулю или равной его ликвидационной стоимости (если она определена). Смотрите также информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29.

В силу п. 8 ФСБУ 6/2020 для целей Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации. СПИ определяется в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020, например, с учетом ожидаемого периода эксплуатации, ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации.

Балансовая стоимость основного средства представляет собой первоначальную стоимость данного объекта, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Основные средства (далее - ОС), находящиеся в эксплуатации, представляют собой актив организации и должны иметь балансовую стоимость*(1).

В общем случае балансовая стоимость ОС после ее пересмотра (для ОС с нулевой остаточной стоимостью) на начало применения ФСБУ 6/2020 должна быть больше нуля. При этом срок полезного использования ОС увеличивается на период, в течение которого возможна эксплуатация ОС исходя из физических характеристик и срока, в течение которого использование объекта может приносить экономические выгоды организации.

Появление в учете ОС с нулевой остаточной стоимостью может свидетельствовать о некорректном определении срока полезного использования ОС. Исправление этой ошибки необходимо осуществлять в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".

Ниже рассмотрим порядок отражения в учете исправления ошибки. 

Исправление ошибки 

Если реальный срок полезного использования объекта оказался значительно выше учтенного ранее в бухгалтерском учете, то балансовая стоимость данного объекта является заниженной, а амортизационные отчисления по нему завышенными.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 (смотрите Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).

На порядок исправления ошибки влияют два фактора:

• характер ошибки (существенная или несущественная);
• момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

По общему правилу существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные в текущем отчетном периоде, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Несущественные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010).

Ошибка отчетного года, как правило, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Исправительные бухгалтерские проводки затрагивают те же счета, на которых были отражены неверные записи (п. 5 ПБУ 22/2010).

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Исправительная запись по счетам бухгалтерского учета может производиться в форме записи на ту же сумму, что и ошибочная запись (часть суммы ошибочной записи), но со знаком минус (сторнировочная запись), либо в форме записи на сумму, дополняющую сумму ошибочной записи до правильной величины (дополнительная запись) (п. 22 ФСБУ 27/2021).

Таким образом, операции по корректировке бухгалтерских записей, сформированных при переходе на ФСБУ 6/2020 (в межотчетный период, после формирования бухгалтерской отчетности за 2021 год), могут быть следующие (смотрите Вопрос: Корректировка СПИ по основному средству с нулевой стоимостью в течение года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.)):

Дебет 02 Кредит 84

- корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 с учетом пересмотренного срока полезного использования ОС (уменьшена накопленная амортизация);

Дебет 02 Кредит 84

- исправлена ошибка в начислении амортизации ОС за 2022 год (сторнирована начисленная амортизация за 2022 год до пересмотра СПИ).

Неточность в отражении фактов хозяйственной деятельности в 2023 году может быть исправлена путем внесения исправительной записи методом "красное сторно"*(2):

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02

- (красное сторно) - исправлена ошибка в начислении амортизации ОС за 2023 год (сторнирована начисленная амортизация за 2023 год до пересмотра СПИ);

Дебет 20 (26 и др.) Кредит 02

- произведено начисление амортизации после пересмотра срока полезного использования ОС.

Условный пример исправления СПИ с исходными данными смотрите в материале: Вопрос: Как продолжить начислять амортизацию по полностью самортизированным основным средствам при применении ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.) 

К сведению:

Если пересмотр СПИ организация решит осуществить менее чем за год до полного списания стоимости ОС, то такой пересмотр не запрещен действующим законодательством. Однако отметим, что при осуществлении пересмотра СПИ менее чем за год до полного списания стоимости ОС амортизационные отчисления, произведенные до даты такого пересмотра, оказываются преждевременно списанными. 

Регулярная проверка срока полезного использования на соответствие условиям использования объекта ОС 

Если при переходе на ФСБУ 6/2020 СПИ определен верно, то прогнозируемое в скором времени достижение балансовой стоимости ОС нулевого показателя, притом что объект предполагается продолжать использовать в течение достаточно длительного промежутка времени, может свидетельствовать о возможном изменении элементов амортизации, в связи с чем необходимо пересмотреть элементы амортизации (СПИ, ликвидационную стоимость, способ начисления амортизации).

Для этого осуществляется регулярная проверка срока полезного использования на соответствие условиям использования объекта ОС.

В силу абзаца второго п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится:

• в конце каждого отчетного года,
• при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации*(1).

Смотрите также п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", п. 6 информации Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29; рекомендации аудиторам за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779).

С учетом изложенного СПИ ОС должен регулярно пересматриваться таким образом, чтобы остаточная стоимость ОС списывалась в расходы в течение реального срока эксплуатации ОС в условиях продолжающейся их эксплуатации.

Согласно пункту 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" СПИ основных средств является оценочным значением.

Исходя из п. 2 ПБУ 21/08 для целей ПБУ 21/08 изменением оценочного значения признается в том числе корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

То есть производить корректировку величины, отражающей погашение стоимости актива в течение эксплуатации ОС, возможно в организации вследствие оценки существующего положения дел ожидаемых будущих выгод. Такая корректировка будет иметь место на основании появления новой информации.

Пункт 4 ПБУ 21/2008 устанавливает, что изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения (перспективно) в доходы или расходы организации:

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности организации требуется раскрыть (п. 6 ПБУ 21/2008):

• причину и содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
• содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Таким образом, корректировка срока полезного использования ОС как изменение оценочных значений подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно.

При пересмотре срока полезного использования ОС его балансовая (остаточная) стоимость распределяется на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020;
• Вопрос: Пересмотр срока полезного использования для полностью самортизированного основного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
• Вопрос: Корректировка СПИ по основному средству с нулевой стоимостью в течение года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
• Вопрос: Если в середине года произошло изменение элементов амортизации по основным средствам, то надо ли пересчитывать амортизацию с начала года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

11 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Отметим, что в период применения ПБУ 6/01 объект мог учитываться в составе ОС, имея при этом нулевую остаточную стоимость (когда в бухгалтерском учете обозначалась его первоначальная стоимость и сумма накопленной амортизации, равная величине первоначальной стоимости), тогда как в бухгалтерском балансе стоимость данного объекта не отражалась.

С началом применения ФСБУ 6/2020 предполагается, что балансовая стоимость объекта ОС по общему правилу не должна иметь нулевое значение.

*(2) На законодательном уровне применение метода "красное сторно" не урегулировано, поэтому на практике возможны два варианта внесения исправлений:

• метод "красное сторно" применяется на всю сумму и вносится дополнительная запись;
• метод "красное сторно" применяется только на сумму разницы (на сумму ошибки).