Как в бухгалтерском и налоговом учете списать ТМЦ, не пригодные для использования (в связи с моральным устареванием) при производстве продукции?

Производственное предприятие занимается выпуском приборов. Линейка приборов видоизменяется, поэтому на складе "зависают" комплектующие материалы, закупленные на стороне, которые не подходят для новой модификации приборов. Как можно списать данные материальные запасы в бухгалтерском и налоговом учете при применении общей системы налогообложения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете пришедшие в негодность ТМЦ, не способные приносить организации экономические выгоды, должны быть списаны на прочие расходы.

В случае надлежащего документального оформления организация может признать в расходах стоимость морально устаревших ТМЦ. Однако не исключено, что налоговый орган будет придерживаться противоположного мнения. Поэтому организации нужно быть готовой к тому, что отстаивать правомерность своих действий придется в суде. В связи с тем, что в судебной практике не выработана единая позиция, мы не можем точно оценить перспективы налогового спора.

Восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, организации не требуется. 

Обоснование позиции: 

1. Бухгалтерский учет 

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций установлены ФСБУ 5/2019 "Запасы". Согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 по общему правилу запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

а) фактическая себестоимость запасов;

б) чистая стоимость продажи запасов.

В соответствии с п. 29 ФСБУ 5/2019 чистая стоимость продажи запасов определяется как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.

Пунктом 30 ФСБУ 5/2019 предусмотрено, что превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов.

В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва. Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение (п. 31 ФСБУ 5/2019).

Таким образом, в случае утраты запасами своих первоначальных качеств, в том числе в связи с моральным устареванием, ФСБУ 5/2019 предусматривает, что организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

Причем из дословного прочтения п. 28 ФСБУ 5/2019 следует, что тестировать запасы на предмет обесценения необходимо на отчетную дату, а не в конце отчетного года. Получается, что если организация составляет бухгалтерскую отчетность ежеквартально, то проверять стоимость запасов на предмет ее обесценения тоже нужно ежеквартально.

Схожие положения в отношении порядка учета запасов, которые повреждены, полностью или частично устарели либо снизилась цена их продажи, закреплены в пп. 28-33 МСФО (IAS) 2 "Запасы".

По нашему мнению, создание резервов целесообразно лишь по запасам, частично утратившим свои первоначальные свойства и пригодным к дальнейшей переработке или реализации в качестве вторсырья, лома и пр. В отношении морально устаревших и неликвидных запасов, которые могут быть использованы только в качестве металлолома, вторсырья и т.п., величина резерва может составлять 100% от стоимости запасов (конкретный размер создаваемого резерва необходимо закрепить в учетной политике). Материалы, полностью негодные для какого-либо использования, должны списываться с учета, поскольку не способны приносить экономические выгоды организации.

Затраты признаются как расходы отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе (п. 8.6.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБР 29.12.97).

Согласно п. 41 ФСБУ 5/2019 запасы списываются:

а) одновременно с признанием выручки от их продажи;

б) при выбытии в случаях, отличных от продажи;

в) при возникновении обстоятельств, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов.

В последнем из перечисленных случаев балансовая стоимость запасов (т.е. их фактическая себестоимость за вычетом резерва под обесценение запасов - п. 30 ФСБУ 5/2019) признается расходом того периода, в котором произошло списание (подп. б) п. 43 ФСБУ 5/2019). Расходы от списания запасов учитываются обособленно от расходов, признаваемых в связи с реализацией запасов (п. 44 ФСБУ 5/2019).

Ни ФСБУ 5/2019, ни МСФО (IAS) 2 "Запасы" не устанавливают подробных правил списания морально устаревших неликвидных запасов.

По нашему мнению, организация может самостоятельно разработать порядок выявления и списания морально устаревших, негодных материалов и других запасов, закрепив его в учетной политике для целей бухгалтерского учета. При этом можно исходить из положений подп. б) п. 124, пп. 125 и 126 Методических указаний (утверждена приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, утратившим силу с 01.01.2021).

В целях выявления запасов (по которым не ожидается поступление экономических выгод) необходимо провести инвентаризацию (смотрите ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, пп. 26, 27 Положения..., утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Приказом руководителя:

• издается приказ о проведении инвентаризации;
• назначается инвентаризационная комиссия;
• устанавливаются сроки проведения инвентаризации.

Для отражения результатов инвентаризации в учете организации необходимо самостоятельно разработать формы документов, например, на основе унифицированных форм Госкомстата России:

• инвентаризационная опись товарно-материальных ценностей (форма N ИНВ-3);
• сличительная ведомость результатов инвентаризации (форма N ИНВ-19).

В учетной политике можно установить, что решение о списании запасов принимает руководитель организации, а подготовку информации для принятия такого решения осуществляет специально созданная комиссия с участием материально ответственных лиц. К обязанностям комиссии может относиться, в частности:

• непосредственный осмотр материалов;
• установление причин непригодности материалов к использованию;
• определение возможности использования материалов на другие цели или их продажи;
• проведение совместно с экономическими службами (специалистами) организации оценки стоимости материалов.

Акт на списание запасов необходимо оформлять по каждому подразделению организации (по материально ответственным лицам). Форму акта должен утвердить руководитель организации или уполномоченное им лицо.

В акте на списание ТМЦ необходимо отразить информацию о наименованиях списываемых материалов (их отличительных признаках), о количестве, фактической себестоимости, дате (месяц, год) поступления, причинах списания. Акт утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом.

Отметим, что законодательством не установлено обязательное наличие заключения, полученного от сторонней организации, о непригодности ТМЦ для дальнейшего использования. Полагаем, что вывод о невозможности дальнейшего использования запасов при производстве продукции, а также о нецелесообразности их хранения в связи с невозможностью реализации, может быть подтвержден заключением профильных специалистов организации.

С учетом пп. 11 и 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", а также Инструкции по применению Плана счетов стоимость списанных запасов учитывается в составе прочих расходов и отражается по дебету счета 91. В случае если до списания организация создавала резерв под обесценение, соответствующая сумма резерва подлежит восстановлению, для чего в учете может быть сделана сторнировочная проводка: Дебет 90 (91) Кредит 14 - восстановлена сумма ранее созданного резерва в части, относящейся к списанным запасам.

Смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия (списания) морально устаревших, пришедших в негодность по истечении сроков хранения материалов в соответствии с ФСБУ 5/2019 (декабрь 2023). 

2. Налог на прибыль 

Глава 25 НК РФ не содержит прямых норм, в соответствии с которыми стоимость списываемых непригодных к использованию оборотных активов подлежала бы включению в состав расходов. В то же время перечни прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и внереализационных расходов являются открытыми. Это позволяет уменьшать облагаемую базу по налогу на прибыль на иные экономически оправданные расходы.

Для правомерного включения любого расхода в состав налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы он не был прямо поименован в ст. 270 НК РФ и удовлетворял критериям, перечисленным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение доходов. При соблюдении этих условий затраты могут быть учтены по основаниям, предусмотренным подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией) или подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (в составе внереализационных расходов). Аналогичные выводы содержатся в судебной практике (смотрите, в частности, постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.10.2022 N 12АП-8775/22 по делу N А57-27118/2021).

По мнению Минфина России, в случае утилизации (списания) неликвидных товаров затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в рамках извлечения доходов от предпринимательской деятельности и, следовательно, не подлежат учету в составе расходов для целей налогообложения прибыли (письма Минфина России от 21.07.2011 N 03-03-06/1/428, от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332). Исключение контролирующие органы делают только для отдельных групп товаров, обязанность по уничтожению которых по истечении срока годности возложена на налогоплательщика законодательством (письма Минфина России от 01.02.2023 N 03-03-06/1/7898, ФНС России от 16.06.2011 N ЕД-4-3/9487@). При этом Минфин России подчеркивает, что у налогоплательщика должны быть соответствующие документы, подтверждающие соблюдение процедуры утилизации, предусмотренной российским законодательством (письмо Минфина России от 09.02.2018 N 03-03-06/1/7862).

В то же время, по мнению Конституционного Суда, выраженному в определениях КС РФ от 04.06.2007 N 320-О-П и N 366-О-П, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определить в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные затраты к расходам в целях налогообложения либо нет. Здесь же говорится, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

В рассматриваемой ситуации ТМЦ были приобретены в целях производства продукции, т.е. для осуществления деятельности, направленной на получение доходов. Невозможность использования ТМЦ обусловлена их моральным устареванием. Хранение непригодного для дальнейшего использования имущества влечет дополнительные расходы налогоплательщика, притом что освобожденные площади могут использоваться с большей экономической пользой.

С учетом изложенного считаем, что организация при надлежащем документальном оформлении может признать в расходах стоимость морально устаревших ТМЦ. Однако налоговый орган скорее всего будет придерживаться противоположного мнения. Поэтому организации нужно быть готовой к тому, что отстаивать правомерность своих действий придется в судебном порядке.

К сожалению, судебная практика является противоречивой. Например, из постановления АС Уральского округа от 25.03.2015 N Ф09-1336/15 по делу N А76-9995/2014 следует, что нижестоящие суды сделали правильный вывод о том, что налогоплательщик правомерно при исчислении налога на прибыль учел в составе расходов стоимость приобретенных материалов и комплектующих производственного назначения, утилизированных в связи с их непригодностью в производственной деятельности и неликвидностью, так как необходимость списания вызвана естественными условиями процесса производства и реализации продукции, то есть непосредственно связана с деятельностью налогоплательщика.

Вместе с тем отдельные суды встают на сторону налогового органа даже в случае списания продовольственных товаров, у которых истек срок годности или которые испортились из-за нарушения условий хранения (смотрите, в частности, постановление Двенадцатого ААС от 28.10.2022 N 12АП-8775/22 по делу N А57-27118/2021, в котором среди прочего судьи указали на недостатки в оформлении подтверждающих документов).

Также обратим внимание на постановление АС Северо-Западного округа от 26.07.2018 N Ф07-7290/18 по делу N А26-7243/2017, в котором указано, что, действуя добросовестно, Общество должно было обнаружить технически и морально устаревшие ТМЦ задолго до проверяемого периода, поскольку они были приобретены более десяти лет назад и их непригодность для использования должна была быть установлена при их инвентаризации, проводимой ежегодно перед составлением годовой отчетности.

Из постановления АС Поволжского округа от 07.06.2018 N Ф06-33528/18 по делу N А55-21609/2017 следует, что если имущество, стоимость которого включена в расходы, не утилизировано (на момент проведения проверки находилось на складе в заводской упаковке, т.е. не разбиралось), то суд сделает вывод о формальном подходе к составлению актов о списании оборудования и оприходовании металлолома и, соответственно, подтвердит законность действий проверяющих.

Таким образом, позиция судов определяется совокупностью конкретных обстоятельств, в связи с чем сложно предсказать, в чью пользу будет принято решение по налоговому спору. 

3. НДС при списании ТМЦ 

Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен в п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товарно-материальных ценностей в связи с их утратой, порчей, недостачей, браком к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относятся. Следовательно, у налогоплательщика отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.

Согласно сформированной в судебной практике позиции выбытие (списание) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика, не является операцией, облагаемой НДС только в том случае, когда налогоплательщик не только зафиксировал факт выбытия, но и подтвердил, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Если это не подтверждено, проверяющие и суды будут исходить из наличия у налогоплательщика обязанности исчислить НДС по правилам, установленным п. 2 ст. 154 НК РФ для случаев безвозмездной реализации (смотрите п. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33, определения ВС РФ от 21.06.2022 N 303-ЭС22-9336, от 04.12.2019 N 306-ЭС19-23493, постановления АС Дальневосточного округа от 24.01.2019 N Ф03-5265/18, АС Поволжского округа от 28.07.2023 N Ф06-5264/23).

Минфин России неоднократно рекомендовал руководствоваться именно этим подходом (письма от 09.06.2021 N 03-07-11/45142, от 15.05.2019 N 03-07-11/34572 и др.).

Таким образом, вместо восстановления НДС по списанному имуществу в случае ненадлежащего документального оформления у налогоплательщика существует риск доначисления налога в связи с безвозмездной реализацией. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Инвентаризация;
• Неликвидные запасы: бухгалтерский учет и налогообложение (Т.Б. Кувалдина, журнал "Бухгалтерский учет", N 5, май 2022 г.);
• Вопрос: Налоговый учет списания неликвидных ТМЦ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
• Вопрос: Можно ли учесть в прочих расходах материалы (запасные части для ремонта автомобилей), которые, по данным налогоплательщика, не пригодны к дальнейшему использованию? Надо ли восстановить НДС при списании данных материалов? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.);
• Вопрос: Списание испорченных (пришедших в негодность, непригодных для дальнейшей реализации) товаров в бухгалтерском и налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);
• Вопрос: Как списать неликвидный товар (кабельно-проводниковая продукция) в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

26 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.