Учет банковской гарантии, обеспечивающей исполнение обязательств по договору займа

Организации выдана банковская гарантия с целью обеспечения исполнения обязательств по займу, предоставленному Фондом развития промышленности для расширения производства.
Каким образом включать в бухгалтерском учете расходы, связанные с выплатой вознаграждения за предоставление банковской гарантии: сразу со счет 76 на счет 91 или через счет 97?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Считаем, что организация вправе по своему усмотрению (закрепленному в учетной политике) расходы, возникающие в связи с оплатой вознаграждения кредитной организации за предоставление независимой гарантии, включать в бухгалтерском учете в состав прочих расходов:

• или равномерно в течение срока действия договора займа (то есть через счет 97);
• или единовременно (Дебет 91-2 Кредит 76). 

Обоснование позиции:

Независимая гарантия это один из способов обеспечения исполнения обязательств (п. 1 ст. 329 ГК РФ).

Согласно п. 1 ст. 368 ГК РФ по независимой гарантии гарант принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства. Требование об определенной денежной сумме считается соблюденным, если условия независимой гарантии позволяют установить подлежащую выплате денежную сумму на момент исполнения обязательства гарантом.

Независимые гарантии могут выдаваться банками или иными кредитными организациями (банковские гарантии), а также другими коммерческими организациями (п. 3 ст. 368 ГК РФ).

Независимая гарантия вступает в силу с момента ее отправки (передачи) гарантом, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ).

В силу п. 1 ст. 378 ГК РФ обязательство гаранта перед бенефициаром по независимой гарантии прекращается:

1) уплатой бенефициару суммы, на которую выдана независимая гарантия;

2) окончанием определенного в независимой гарантии срока, на который она выдана;

3) вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии;

4) по соглашению гаранта с бенефициаром о прекращении этого обязательства.

На основании п. 2 ст. 378 ГК РФ независимой гарантией или соглашением гаранта с бенефициаром может быть предусмотрено, что для прекращения обязательства гаранта перед бенефициаром необходимо возвратить гаранту выданную им гарантию.

Прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в подп. 1 и 2 п. 1 ст. 378 ГК РФ, не зависит от того, возвращена ли ему независимая гарантия.

В описанной ситуации независимая гарантия предоставлена кредитной организацией на "платной" основе (выплачивается вознаграждение) с целью обеспечения исполнения обязательств по договору займа.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, установлены ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

Согласно п. 3 ПБУ 15/2008 расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее - расходы по займам), являются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), и дополнительные расходы по займам.

Дополнительными расходами по займам являются:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
• иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Считаем, что вознаграждение, выплачиваемое кредитной организации в связи с предоставлением независимой гарантии в счет обеспечения исполнения обязательств по договору займа, относится к дополнительным расходам по займам.

Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).

Согласно п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено настоящим пунктом.

В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, могут признавать все расходы по займам прочими расходами.

Пунктом 8 ПБУ 15/2008 предусмотрено, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

Из п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" следует, что расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, являются прочими расходами.

Прочие расходы подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок (п. 15 ПБУ 10/99).

Считаем, что расходы, возникающие в связи с оплатой вознаграждения кредитной организации за предоставление независимой гарантии, включаются в состав прочих расходов равномерно в течение срока действия договора займа или единовременно (на выбор организации). В первом случае учет может вестись с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов" (смотрите также письмо Минфина России от 12.01.2012 N 07-02-06/5 (можно ознакомиться в сети Интернет)). Во втором случае в бухгалтерском учете сразу же делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Сделанный выбор организации бухгалтерского учета следует закрепить в учетной политике (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

18 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.