Отражение в бухгалтерском учете неисключительных прав на программное обеспечение, сумм страховых премий и затрат на освоение лесов

В 2023 году и ранее на счете 97 "Расходы будущих периодов" в соответствии с учетной политикой организация учитывала все суммы страховых премий, все неисключительные права на программное обеспечение, а также расходы по освоению лесов, деятельность по заготовке древесины на которых еще не ведётся. В связи с вступлением в действие ФСБУ 14/2022 с 01.01.2024 программное обеспечение с оставшимся сроком использования на 01.01.2024 более 12 мес. должно быть перенесено на НМА (нематериальный актив) в межотчетный период? Можно ли продолжать учитывать на счете 97 в 2024 году суммы страховых премий сроком на 12 мес., неисключительные права на программное обеспечение сроком использования до 12 мес. и расходы на освоение лесов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Учтенные на счете 97 неисключительные права на программные продукты, соответствующие условиям, названным в п. 4 ФСБУ 14/2022 Нематериальные активы, следует переклассифицировать в НМА.

Неисключительные права на программные продукты со сроком полезного использования, не превышающим 12 месяцев, не соответствующие условиям признания в качестве НМА, следует учитывать в прежнем порядке.

В соответствии с принятой учетной политикой организация может продолжать учитывать на счете 97 суммы страховых премий и затрат на освоение лесов при условии, что эти суммы отвечают понятию активов. 

Обоснование позиции: 

1. Неисключительные права на программное обеспечение 

В соответствии с ПБУ 14/2007 Учет нематериальных активов, действующим до 2024 года, приобретенные по лицензионному договору неисключительные права на использование результата интеллектуальной деятельности объектами НМА не признаются, так как не отвечают критериям признания актива объектом НМА, перечисленным в п. 3 этого стандарта.

С 1 января 2024 года бухгалтерский учет нематериальных активов и капитальных вложений в такие активы ведется на основании ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".

Положениями ФСБУ 14/2022 предусмотрено, что объект признается НМА, если единовременно выполняются все условия, названные в п. 4 ФСБУ 14/2022.

Так, одним из условий признания объекта нематериальным активом является то, что данный актив способен приносить организации экономические выгоды в будущем, на получение которых организация имеет право. В частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении возникли исключительные права, а также права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив (подп. "г" п. 4 ФСБУ 14/2022).

Таким образом, в соответствии с ФСБУ 14/2022 полученные по лицензионному договору права на использование программ для ЭВМ и баз данных являются объектами НМА (при обязательном соблюдении всех условий из п. 4 ФСБУ 14/2022). Аналогичный вывод следует из разъяснений Минфина, изложенных в Информационном сообщении от 18.07.2022 N ИС-учет-40.

По общему правилу, установленному п. 52 ФСБУ 14/2022, последствия изменений учетной политики в связи с началом применения названного стандарта отражаются ретроспективно (как если бы он применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни).

Вместе с тем в силу п. 53 ФСБУ 14/2022 организация вправе применять новые правила перспективно и не пересчитывать сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному 2024 году. В этом случае:

а) в отношении объектов, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны как НМА и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе НМА, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов нематериальных активов, отражаются как изменения оценочных значений. При этом балансовая стоимость таких объектов нематериальных активов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется;

б) в отношении объектов, которые по новым правилам должны быть признаны как НМА, но в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе активов других видов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) переклассифицировать их в НМА, признать балансовую стоимость в качестве их первоначальной стоимости и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов НМА отражаются как изменения оценочных значений;

в) в отношении объектов, которые ранее учитывались в составе НМА, но в соответствии с ФСБУ 14/2022 таковыми не являются, на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) необходимо списать балансовую стоимость таких объектов в порядке единовременной корректировки на нераспределенную прибыль организации (за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов).

Изменения балансовой стоимости нематериальных активов в связи с началом применения нового стандарта, которые не связаны с изменениями других статей бухгалтерского баланса, списываются на нераспределенную прибыль организации (п. 54 ФСБУ 14/2022).

С учетом изложенного, учтенные на счете 97 неисключительные права на программные продукты, соответствующие условиям, названным в п. 4 ФСБУ 14/2022, следует переклассифицировать в НМА, признать балансовую стоимость в качестве их первоначальной стоимости и определить оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационную стоимость (подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022).

Неисключительные права на программные продукты со сроком полезного использования, не превышающим 12 месяцев, не соответствуют понятию НМА, в связи с чем такие объекты следует учитывать в прежнем порядке и не включать в состав НМА (смотрите также Вопрос: Приобретено неисключительное право на использование программы сроком на один год и стоимостью 130 000 руб. В ноябре 2023 году ФСБУ 14/2022 не применялся, неисключительное право учитывается на счете 97, стоимость на 01.01.2024 составляет 108 333 руб. Как перейти на применение ФСБУ 14/2022, если стоимость неисключительного права более 100 тыс. руб., а срок использования - десять месяцев? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.)).

Смотрите дополнительно материалы: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прав, полученных по лицензионному договору, c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.); Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов, связанных с приобретением прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по лицензионным договорам, c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.); Как перейти на учет НМА в соответствии с ФСБУ 14/2022 (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, 2023 г.); Вопрос: Отражение в бухгалтерском учете перехода на ФСБУ 14/2022 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.); Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.); Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет амортизации нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.); Энциклопедия решений. Срок полезного использования НМА для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 14/2022 (ноябрь 2023 г.). 

2. Отражение затрат на страхование и на освоение лесов на счете 97 

Переход на применение ФСБУ 14/2022 и соответствующих положений ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" не меняет порядок отражения затрат на счете 97 (если организация закрепила возможность использования этого счета в своей учетной политике).

При этом, принимая решение об отражении затрат в качестве расходов будущих периодов, необходимо учитывать следующее.

Сальдо по счету 97 формирует данные об активах организации. Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция)).

К активам относят любую собственность независимо от формы (материальная или нематериальная), а также контролируемые организацией ресурсы и затраты, имеющие денежную оценку, от которых в будущем ожидается экономическая выгода (подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Активы для целей бухгалтерского учета).

Считается (п. 7.2.1 Концепции), что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:

а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

б) обменен на другой актив;

в) использован для погашения обязательства;

г) распределен между собственниками организации.

Аналогичное определение и критерии признания актива содержатся в п. 4.3 Концептуальных основ представления финансовых отчетов (приняты советом по МСФО): активом является экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий. Экономический ресурс - это право, которое обладает потенциалом создания экономических выгод (смотрите пункты 4.14-4.18 Концептуальных основ МСФО).

Экономический ресурс может создавать экономические выгоды для организации за счет предоставления ей права или обеспечения возможности совершать, например, одно или несколько из следующих действий:

(a) получать предусмотренные договором денежные потоки или другой экономический ресурс;

(b) обмениваться экономическими ресурсами с другой стороной на выгодных условиях;

(c) обеспечивать поступление денежных средств или избегать выбытия денежных средств, например, посредством:

(i) использования данного экономического ресурса либо в отдельности, либо в сочетании с другими экономическими ресурсами для производства товаров или предоставления услуг;

(ii) использования данного экономического ресурса для увеличения стоимости других экономических ресурсов; или

(iii) передачи данного экономического ресурса в аренду другой стороне;

(d) получать денежные средства или прочие экономические ресурсы в результате продажи данного экономического ресурса; либо

(e) погашать обязательства путем передачи данного экономического ресурса.

Следовательно, в случаях, когда нет вероятности того, что понесенные затраты принесут организации экономические выгоды в периоды, следующие за отчетным, в бухгалтерском балансе актив не признается. Соответственно, нет оснований для отражения затрат на счете 97, т.е. соответствующая сумма должна быть списана в расходы того периода, в котором эти расходы возникли.

Вышеизложенное в полной мере касается и страховых премий, и сумм затрат, возникших в связи с освоением лесов, деятельность по заготовке древесины на которых еще не ведется.

В настоящее время специалисты исходят из того, что уплаченные страховщику суммы страховой премии могут отражаться в качестве расходов по обычным видам деятельности либо единовременно, либо равномерно в течение срока действия договора страхования. Конкретный счет бухгалтерского учета расходов (возможность использования счета 97) и период признания затрат в составе расходов организация может самостоятельно установить в учетной политике.

Отметим, что в документе, обозначенном как Толкование Р112 "Об участии организации в договорах страхования в качестве страхователя" (утвержден комитетом по толкованиям 30.06.2011, далее - Толкование), выражена позиция членов профессионального бухгалтерского сообщества в отношении учета затрат на страхование. В частности, в п. 7 Толкования отмечается, что участие в договорах страхования не приводит к возникновению в бухгалтерском учете организации-страхователя расходов будущих периодов.

Однако согласно п. 2 того же документа Толкование не применяется в отношении страхования, осуществляемого организациями-страхователями в пользу третьих лиц, когда участие организации в договоре ограничивается уплатой страхового взноса и не зависит от последующих отношений страховщика и застрахованного лица.

Смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. Учет расходов на имущественное страхование (декабрь 2023); Энциклопедия решений. Как в бухгалтерском учете отражать расходы на добровольное медицинское страхование (ДМС) (декабрь 2023).

Затраты, возникшие в связи с освоением лесов, способные обеспечить получение организацией экономических выгод в будущем, могут признаваться в бухгалтерском учете путем обоснованного распределения расходов между отчетными периодами, если расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем (требования п. 18 и п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В таком случае затраты могут отражаться на счете 97.

Смотрите дополнительно: Вопрос: Порядок учета расходов на разработку и согласование проекта освоения лесов, необходимого для осуществления расчистки просек (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.); Вопрос: У организации есть существенные расходы по обследованию лесов, несколько этапов работ уже выполнены и предъявлены организации. После получения разрешения на выборочную рубку леса вырубленный лес организация планирует реализовывать комбинату. Эти работы выполняются для осуществления в будущем выборочной рубки лесов, срок которой еще неизвестен, поэтому период получения доходов неизвестен. Могут ли эти расходы в бухгалтерском учете быть отнесены на счет 97? Как признать их в налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

22 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.