Порядок перехода на ФСБУ 14/2022

Вопросы относительно положений ФСБУ 14/2022 и перехода на его применение.
1. Должна ли организация на дату перехода на ФСБУ 14/2022 увеличить СПИ (срок полезного использования) по НМА (соблюдены все требования п. 4 ФСБУ 14/2022), которые полностью самортизированы (балансовая стоимость равна 0)? Данные объекты (не лицензии) будут использоваться организацией еще длительное время.
2. Если организация не установила стоимостной лимит для признания актива в качестве НМА (нематериальный актив), означает ли это, что все лицензии, по которым организация получила права на срок более 12 мес., следует учитывать в составе НМА?
3. Какими проводками в бухгалтерском учете следует отразить перенос расходов на приобретение лицензий (счет учета до 01.01.2024 97 "Расходы прошлых периодов") на счета учета НМА (04 и 05)?
Верны ли проводки:
- Дебет 04 Кредит 84 - первоначальная стоимость лицензии;
- Дебет 84 Кредит 05 - стоимость лицензии, учтенная в расходах на дату перехода на ФСБУ 14/2022;
- Дебет 84 Кредит 97 - стоимость лицензии, не перенесенная в расходы к моменту перехода на ФСБУ 14/2022.
4. Может ли организация зафиксировать в своей учетной политике, что лицензии не признаются НМА, независимо от срока, на который организация получает права по лицензионному договору? Если да, то какие привести аргументы?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Порядок перехода и применения организацией ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" описан ниже.

Обоснование позиции:

1. Согласно п. 1 приказа Минфина России от 30.05.2022 N 86н с 01.01.2024 в обязательном порядке подлежит применению ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы" (далее - ФСБУ 14/2022).

Порядок перехода на ФСБУ 14/2022 разъясняется в пп. 52-55 ФСБУ 14/2022.

Так, в подп. "а" п. 53 ФСБУ 14/2022 указывается, что в отношении объектов бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны в бухгалтерском учете как нематериальные активы и в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе нематериальных активов, организация должна на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) определить оставшийся срок полезного использования и ликвидационную стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с ФСБУ 14/2022. Возникшие в связи с этим корректировки величин, отражающих погашение стоимости объектов нематериальных активов, отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

При этом балансовая стоимость таких объектов нематериальных активов на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) не корректируется.

В свою очередь, балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

ФСБУ 14/2022 прямо или косвенно не содержит запрета на отражение в учете и отчетности нематериальных активов с нулевой балансовой стоимостью по "новым правилам". Это же, по сути, мнение приводится и в Рекомендации Фонда "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" Р-155/2023-КпР "Переход на ФСБУ 14/2022 "Нематериальные активы", где, в частности, отмечается, что в отношении нематериальных активов прошлую амортизацию можно не пересчитывать и оставить как была:

"У многих организаций на момент перехода числятся объекты, которые в соответствии с новым стандартом считаются нематериальными активами, имеющие при этом нулевую остаточную стоимость. Если по таким объектам не скорректировать накопленную амортизацию, то они будут далее учитываться по нулевой стоимости, несмотря на продолжающееся их использование.

С учетом изложенного, если организация в добровольном порядке решает пересчитать накопленную амортизацию нематериальных активов, это ни в коей мере не ухудшит ее финансовую отчетность и не нарушит цели переходных положений Стандарта сообразно намерениям регулятора. Указанное относится также и к добровольному пересчету первоначальной стоимости нематериальных активов на дату перехода на новый Стандарт в рамках упрощенного порядка перехода в соответствии с пунктом 53;

...Многие организации заинтересованы в предоставленной п. 53 ФСБУ 14/2022 возможности не пересчитывать сравнительные показатели за предшествующий период, но при этом полагают, что отказ от единовременного пересчета всех стоимостных элементов балансовой стоимости нематериальных активов может ввести пользователя бухгалтерской отчетности в заблуждение относительно реального финансового положения организации (в части информации о нематериальных активах) и реальных финансовых результатов отчетного и последующих периодов (в части прибылей и убытков, обусловленных нематериальными активами)".

Как видим, негосударственный регулятор также говорит о праве на пересчет амортизации.

В свою очередь, п. 45 ФСБУ 14/2022 не определяет в качестве причины списания объекта нематериальных активов начисление 100-процентной амортизации по такому объекту.

Учитывая изложенное, мы придерживаемся позиции, что поскольку полностью самортизированные объекты нематериальных активов будут еще продолжительное время (более 12 месяцев) использоваться организацией, то они продолжают учитываться на счете 04 "Нематериальные активы" по их первоначальной стоимости. На счете 05 "Амортизация нематериальных активов" будет учитываться соответствующая сумма амортизации (смотрите также материалы: - Вопрос: Начало применения ФСБУ 14/202 с 01.01.2023 при наличии объектов нематериальных активов, которые полностью самортизированы на конец 2022 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.); - Вопрос: Могут ли в учете быть нематериальные активы с нулевой балансовой стоимостью согласно ФСБУ 14/2022? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.)).

2. В п. 7 ФСБУ 14/2022 определено, что организация может принять решение не применять ФСБУ 14/2022 в отношении активов, характеризующихся признаками, установленными п. 4 ФСБУ 14/2022, но имеющих стоимость за единицу ниже лимита, установленного организацией.

Таким образом, если организация не установит лимит стоимости нематериальных активов, то ко всем активам, удовлетворяющим условиям, перечисленным в п. 4 ФСБУ 14/2022, должен применяться данный стандарт.

Иными словами, все такие активы следует учесть в составе нематериальных активов. Но, повторим, это должны быть именно объекты, удовлетворяющие требованиям п. 4 ФСБУ 14/2022.

Согласно п. 4 ФСБУ 14/2022 объектом НМА считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

а) не имеет материально-вещественной формы;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

В данном случае речь идет о лицензиях. Не всегда в отношении лицензий соблюдается признак, установленный подп. "д" п. 4 ФСБУ 14/2022.

Например, лицензионное программное обеспечение, которое невозможно идентифицировать (отделить, выделить) от другого имущества, не соответствует определению НМА (смотрите ответ для организаций бюджетной сферы: - Вопрос: Необходимо ли применять стандарт "Нематериальные активы" для программ, которые не приобретались как отдельный лицензионный объект нематериальных активов, а входили в стоимость компьютера? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.); а также материал: - Вопрос: Можно ли сертификат летной годности гражданского воздушного судна отнести к нематериальным активам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.)).

3. Если у организации есть ранее заключенные лицензионные договоры, то по состоянию на 01.01.2024 объекты бухгалтерского учета, которые в соответствии с ФСБУ 14/2022 должны быть признаны нематериальными активами, но ранее учитывались в составе активов других видов (например, на счете 97 "Расходы будущих периодов"), переклассифицируются в нематериальные активы и признаются в учете уже в этом качестве (подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022).

В качестве их первоначальной стоимости признается балансовая стоимость соответствующего объекта бухгалтерского учета на момент его переклассификации и определяется оставшийся срок полезного использования, способ начисления амортизации и ликвидационная стоимость объектов нематериальных активов в соответствии с ФСБУ 14/2022. Определенные в связи с этим величины погашения стоимости объектов нематериальных активов отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (подп. "б" п. 53 ФСБУ 14/2022).

Как сказано выше, балансовая стоимость объекта НМА представляет собой его первоначальную (переоцененную) стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения (п. 29 ФСБУ 14/2022).

Иными словами, при переклассификации расходов будущих периодов в нематериальные активы корректировки за прошлые периоды не делаются, переход на новый стандарт в части неисключительных прав отражается в периоде, в котором совершен переход на новый стандарт и в будущих периодах.

Полагаем, что в учете организации могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 04 Кредит 97 - отражена в качестве НМА не списанная ранее часть расходов будущих периодов в виде стоимости лицензии;

Кредит 012 - списана стоимость лицензии в связи с переходом на ФСБУ 14/2022.

В отношении приведенных проводок:

Дебет 04 Кредит 84 - первоначальная стоимость лицензии;

Дебет 84 Кредит 05 - стоимость лицензии, учтенная в расходах на дату перехода на ФСБУ 14/22;

Дебет 84 Кредит 97 - стоимость лицензии, не перенесенная в расходы к моменту перехода на ФСБУ 14/2022.

Можно рассуждать следующим образом. Если организация считает, что пользователям полезна информация о первоначальной стоимости объекта и о суммах расходов, которые были уже учтены за период его использования и отражения на счете 97 (при наличии такой информации), то она, на наш взгляд, может применить такой способ учета.

Полагаем, организация вправе ориентироваться на профессиональное суждение бухгалтера и принимать решение с учетом принципа рационального ведения бухгалтерского учета (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018); п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

4. В п. 4 ФСБУ 14/2022 одним из критериев признания актива в качестве нематериального является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации возникли права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить (смотрите также информационное сообщение Минфина России от 18.07.2022 N ИС-учет-40).

В результате при соблюдении прочих условий право использования, например, программного обеспечения, полученное на основании лицензионного (сублицензионного) договора, может учитывается как нематериальный актив при применении ФСБУ 14/2022.

Никаких исключений из данного правила ФСБУ 14/2022 не предусматривает.

Вместе с тем, если стоимость права пользования программой менее стоимостного критерия, установленного организацией в порядке п. 7 ФСБУ 14/2022, то стоимость такого права может быть признана расходом текущего периода.

Кроме того, как сказано выше, не всегда в отношении лицензий соблюдается признак, установленный подп. "д" п. 4 ФСБУ 14/2022.

Как видим, рассматривать на предмет наличия признаков нематериальных активов следует каждый потенциальный актив такого рода.

Поэтому мы полагаем, что фиксация в учетной политике, что все лицензии не признаются нематериальными активами, независимо от срока, на который организация получает права по лицензионному договору, не верна.

Разъяснениями уполномоченных органов по ситуациям, близким к анализируемой, мы не располагаем. Полагаем, что в данной ситуации организация вправе обратиться за разъяснениями в Минфин России. Обращения в письменном виде в Минфин России направляются по адресу: 109097, г. Москва, ул. Ильинка, д. 9, а также на сайте: https://minfin.gov.ru/ru/appeal/.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

22 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.