Оприходование металлолома, образующегося при ликвидации, ремонте или модернизации основного средства

Как в бухгалтерском учете отразить и оприходовать металлолом, полученный при ликвидации или ремонте, модернизации основного средства в случае, если демонтаж имеет длящийся характер до 3 месяцев? Металлолом образуется частями и сразу реализуется (места для хранения нет). При этом балансовая стоимость выбывающего имущества крайне мала.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Возможные варианты оценки и оприходования металлолома приведены ниже. 

Обоснование позиции:

Не существует единого порядка учета ценностей, остающихся от выбытия, в том числе частичного, основных средств или извлекаемых в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции (смотрите пп. 2-5 Рекомендации Р-138/2022-КпР "Ценности от выбытия и содержания основных средств" (принята фондом "ННРБУ "БМЦ" 30.03.2022, далее - Рекомендация Р-138/2022-КпР)).

Признаки активов в зависимости от предназначения этих активов, которое обусловливает характер извлекаемых из данного актива будущих экономических выгод, устанавливают, например, ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019), ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".

Согласно п. 3 Рекомендации Р-138/2022-КпР, в случае если извлекаемые ценности предназначены для потребления или продажи в рамках обычного операционного цикла организации либо использования в течение периода не более 12 месяцев, то они признаются запасами. Такие запасы оцениваются на момент, указанный в п. 5 Рекомендации Р-138/2022-КпР, по наименьшей из следующих величин:

а) стоимости, по которой учитываются аналогичные запасы (в том числе с учетом их обесценения), приобретаемые (создаваемые) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) суммы балансовой стоимости основных средств в части, приходящейся на извлекаемые ценности, и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

То есть извлекаемый металлолом, предназначенный для продажи, является запасом (подп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019).

Как определено п. 16 ФСБУ 5/2019, если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Уточнили, что балансовая стоимость выбывающего имущества крайне мала. Поэтому можно предположить, что организации при оприходовании металлолома следует ориентироваться на балансовую стоимость списываемых активов и расходов, связанных с демонтажем и разборкой объектов основных средств, извлечением металлолома и приведением его в состояние, необходимое для продажи.

В учете при этом может делаться запись:

Дебет 10 (41) Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств" - оприходованы запасы за счет остаточной стоимости объекта основных средств (п. 3 Рекомендации Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств", далее - Рекомендация Р-63/2015-КпР).

Однако поскольку остаточная стоимость основных средств крайне мала, то оприходование таким образом второй (третьей и т.д.) партии металлолома будет невозможно, поскольку остаточная стоимость будет уже уменьшена до нуля.

Если балансовая стоимость объекта основных средств, выбывшего из эксплуатации, равна нулю, то из п. 16 ФСБУ 5/2019 усматривается возможность признания запасов по стоимости, равной сумме фактических затрат на демонтаж и разборку, основного средства и извлечение запаса, но не выше стоимости аналогичных запасов организации (смотрите п. 6 Рекомендации Р-63/2015-КпР).

В этом случае в учете может быть сделана запись:

Дебет 10 (41) Кредит 60 (23) - оприходованы запасы по стоимости фактически понесенных на их извлечение затрат.

Все сказанное выше справедливо и в отношении запасов, извлекаемых в связи с проведением модернизации или ремонта основного средства.

Бухгалтерские записи могут быть следующие:

Дебет 10 (41) Кредит 08 - принят к учету металлолом по балансовой стоимости выбывающего имущества;

или

Дебет 10 (41) Кредит 60 (23) - оприходован металлолом (запасы) по стоимости фактически понесенных на его извлечение затрат.

При этом разная методика оценки извлекаемого металлолома может привести к тому, что стоимость разных партий металлолома, извлеченных за небольшой промежуток времени, будет отличаться.

Подобного запрета ни ФСБУ 5/2019, ни указанные выше Рекомендации не содержат.

Также мы полагаем, что в общем случае, если извлечение металлолома происходит в течение периода разборки отдельными партиями, с учетом профессионального суждения бухгалтера (и с помощью технических специалистов организации), не исключаем возможности условно распределить балансовую стоимость выбывающего основного средства на стоимость получаемого при демонтаже металлолома (с включением в стоимость партий затрат на демонтаж) с поэтапным переносом стоимости основного средства на приходуемые запасы (смотрите п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018)).

Однако применительно к данной ситуации, когда балансовая стоимость основного средства крайне мала, полагаем, что такой подход неоправданно увеличит расходы на учет операций, притом что одним из принципов бухгалтерского учета является принцип рациональности: рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", далее - ПБУ 1/2008).

Вместе с тем имеется способ, который основан на пп. 4, 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации".

В результате извлеченный металлолом принимается к учету записью:

Дебет 10 (41) Кредит 91.

Представляется, что оценку металлолома в этом случае возможно осуществить на основании подп. "б" п. 28 ФСБУ 5/2019 как чистую стоимость его продажи, определяемую в соответствии с п. 29 ФСБУ 5/2019.

Данный способ оценки и оприходования следует закрепить в учетной политике организации (пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также материалы: - Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основных средств (ноябрь 2023), - Вопрос: Как в бухгалтерском учете оприходовать запчасти (металлолом), полученные при ликвидации или ремонте, модернизации основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.)).

Однако мы придерживаемся позиции, что применять такой способ следует только в том случае, если по тем или иным причинам нельзя применить п. 16 ФСБУ 5/2019.

Кроме того, в п. 9 Рекомендации Р-138/2022-КпР сказано, что ни в каком случае оприходование извлекаемых ценностей без факта их продажи не может приводить в бухгалтерском учете к признанию дохода. В Рекомендации Р-138/2022-КпР также сказано, что во всех случаях получение ценностей от выбытия, в том числе частичного, основных средств или от их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции не является безвозмездным получением актива, так как организация уже несла затраты как минимум в связи с данным основным средством. Указанные в Рекомендации Р-138/2022-КпР ФСБУ, как и другие ФСБУ, не содержат оснований для признания дохода в связи с извлечением ценностей до того момента, пока не состоялся факт продажи или иного возмездного отчуждения.

Приведенная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше. Организация может применять альтернативные способы оценки и оприходования металлолома. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

24 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.