Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Нюансы применения ПБУ 2/2008, расчеты с бюджетом по НДС, в т.ч. с полученных от заказчиков авансов

Нюансы применения ПБУ 2/2008, расчеты с бюджетом по НДС, в т.ч. с полученных от заказчиков авансов

8 декабря 2023

Как на счетах учета отражать операции в соответствии с ПБУ 2/2008 - начисленную выручку, расчеты с заказчиком (в т.ч. по авансам полученным), начисление НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Переход на применение ПБУ 2/2008 не меняет привычный способ учета авансов (предоплаты), полученных от заказчиков в счет предстоящего выполнения работ.

По мере признания не предъявленной к оплате начисленной выручки организации необходимо отражать начисление отложенного НДС.

По общему правилу не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность заказчика на основании подписанного сторонами акта сдачи-приемки работ (этапа работ), подтверждающего факт их реализации. Акты, оформляемые в целях определения финансирования заказчиком выполнения работ, не являются основанием для признания дебиторской задолженности заказчика.

В случае передачи этапа работ заказчику в конце отчетного года с учетом требования рациональности организация может избежать признания условной выручки и тем самым не усложнять отражение операций в учете. Одновременно это позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, т.к. в целях налогообложения прибыли доходы и прямые расходы по договорам, содержащим условие о поэтапной сдаче-приемке работ, признаются на дату фактической приемки каждого из этапов работ и результата всех работ по договору.

Примеры отражения операций при применении организацией ПБУ 2/2008 представлены ниже.

Обоснование позиции:

ПБУ 2/2008, под действие которого подпадают договоры долгосрочного (более одного года) или переходящего (начало и окончание работ приходятся на разные годы) характера, предусматривает, что по общему правилу выручка и расходы по договору признаются способом по мере готовности (п. 17 названного стандарта).

При этом в силу п. 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом "по мере готовности", учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - "не предъявленная к оплате начисленная выручка".

Планом счетов и инструкцией по его применению не предусмотрен особый счет для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая возникает в связи с признанием выручки способом "по мере готовности". В связи с этим высказываются мнения о том, что для отражения расчетной величины выручки может использоваться (по усмотрению организации) один из следующих счетов: 46, 62, 76.

По нашему мнению, наиболее удобным вариантом является применение счета 46, к которому могут быть открыты субсчета:

46-1 Выполненные этапы для отражения информации о законченных (в соответствии с заключенными договорами) этапах работ, имеющих самостоятельное значение (может применяться в отношении договоров, не подпадающих под действие ПБУ 2/2008);

46-2 Не предъявленная к оплате начисленная выручка для отражения информации об условной выручке.

При таком варианте расчетная величина выручки по договору отражается записью Дебет 46-2 Кредит 90-1, а соответствующая сумма расходов Дебет 90-2 Кредит 20.

Согласно п. 29 ПБУ 2/2008 разница между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, которая признана в отчете о финансовых результатах за предыдущие и/или текущий отчетные периоды, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам отражается развернуто в бухгалтерском балансе организации:

в качестве актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (если разница положительная);
в качестве обязательства - задолженность перед заказчиками (если разница отрицательная).

Из этой формулировки следует, что если для отражения не предъявленной к оплате начисленной выручки организация использует субсчет 46-2, то он является активно-пассивным и может иметь не только дебетовое, но и кредитовое сальдо.

Дебетовое сальдо будет в случае, когда расчетная величина выручки (фактическое выполнение) больше суммы, предъявленной заказчику к оплате согласно условиям договора.

В бухгалтерском балансе дебетовое сальдо по счету 46-2 отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность" (смотрите Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01).

Отложенный НДС с условной выручки

В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг) или день оплаты, частичной оплаты. При этом днем передачи работ заказчику (датой реализации) признается день подписания акта сдачи-приемки работ заказчиком (письма Минфина России от 10.10.2023 N 03-03-06/1/96189, от 24.04.2023 N 03-07-11/37563 и др.).

Признание на счете 90-1 суммы не предъявленной к оплате начисленной выручки может не приводить к обязанности начисления НДС по кредиту счета 68. (Такая обязанность может возникать, если условная выручка признается на основании актов сдачи-приемки работ, подписанных обеими сторонами или только подрядчиком в одностороннем порядке в соответствии с п. 4 ст. 753 ГК РФ.) В связи с чем возникает вопрос: нужно ли в момент признания условной выручки отражать начисление отложенного НДС, например, проводкой Дебет 90-3 Кредит 76 Отложенный НДС с не предъявленной к оплате начисленной выручки?

На практике единого мнения по этому вопросу не выработано. Отдельные специалисты считают, что организация может не отражать начисление отложенного НДС. Вместе с тем существует противоположное мнение, основанное на том, что при отсутствии проводки Дебет 90-3 Кредит 76 Отложенный НДС с не предъявленной к оплате начисленной выручки происходит искажение величины финансового результата, признанного на счете 90. Это искажение действительно возникает, т.к. по кредиту счета 90-1 отражается начисленная выручка с учетом НДС. Соответственно, при отсутствии записи Дебет 90-3 Кредит 76 Отложенный НДС с не предъявленной к оплате начисленной выручки происходит завышение прибыли. С учетом изложенного считаем, что организации необходимо отражать в учете суммы отложенного НДС с расчетной величины выручки.

Авансовый НДС

Переход на применение ПБУ 2/2008 не меняет привычный способ учета авансов (предоплаты), полученных от заказчиков в счет предстоящего выполнения работ. В дальнейшем будем исходить из того, что авансы отражаются на субсчете 62-2 Авансы полученные, а при начислении сумм авансового НДС производится запись: Дебет 76 НДС с авансов полученных Кредит 68. Соответственно, принятие к вычету сумм ранее начисленного авансового НДС (в периоде реализации работ) отражается проводкой Дебет 68 Кредит 76 НДС с авансов полученных.

О пункте 26 ПБУ 2/2008

Согласно абзацу второму п. 26 ПБУ 2/2008, в случае если в соответствии с договором организация может в ходе исполнения договора выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ, начисленная выручка по предъявленным к оплате работам списывается на дебиторскую задолженность по мере выставления промежуточных счетов заказчику.

Иными словами, если в ходе исполнения договора производится промежуточная сдача-приемка работ (актирование этапов работ), то на сумму выставленного заказчику счета на оплату выполненных работ (на стоимость указанную в акте сдачи-приемки) делается проводка Дебет 62-1 Кредит 46-2.

В случае если договор не предусматривает поэтапной сдачи-приемки работ (промежуточного актирования), то не предъявленная к оплате начисленная выручка списывается на дебиторскую задолженность при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору (последний абзац п. 26 ПБУ 2/2008). Таким образом, вышеуказанная проводка будет сделана только после завершения работ в том периоде, в котором у подрядчика возникает право требовать оплаты результата работ.

Подчеркнем, что речь идет об актах сдачи-приемки работ, которые оформляются сторонами не в целях определения размера финансирования подрядчика в период действия договора, а для подтверждения факта приемки-передачи работ заказчику (т.е. об актах, свидетельствующих о совершении операции по реализации работ).

Пример бухгалтерских записей для договора с авансом

Предположим, подрядчик обязался выполнить для заказчика работы стоимостью 2 400 000 руб. (в т.ч. НДС 400 000 руб.) в период с октября 2023 г. по май 2024 г.

До начала выполнения работ подрядчику был перечислен аванс в размере 600 000 руб. (в т.ч. НДС 100 000 руб.), сумма которого полностью засчитывается в счет оплаты первого этапа работ.

Отчетный период - календарный год, промежуточная отчетность не составляется.

По состоянию на 31.12.2023 расчетная величина выручки определена в размере 480 000 руб. (включая НДС). При этом сумма расходов по договору составила 300 000 руб.

Сдача-приемка первого этапа работ стоимостью 960 000 руб. (в т.ч. НДС 160 000 руб.) произведена в феврале 2024 г. В этом же месяце от заказчика в счет оплаты работ получено 360 000 руб. Затраты на выполнение первого этапа работ составили 650 000 руб.

В октябре 2023 г. в учете организации могут быть сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 62-2 600 000 руб. - получен аванс от заказчика работ;

Дебет 76 НДС с авансов полученных Кредит 68 100 000 руб. (600 000 / 120 х 20) - начислен НДС с аванса.

В декабре 2023 г. на счетах учета могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 46-2 Кредит 90-1 480 000 руб. - признана выручка по договору (методом "по мере готовности");

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет Отложенный НДС с не предъявленной к оплате начисленной выручки 80 000 руб. - отражен НДС с расчетной величины выручки;

Дебет 90-2 Кредит 20 300 000 руб. - признаны расходы по договору.

Как было отмечено выше, дебетовое сальдо по счету 46-2 в бухгалтерском балансе за 2023 г. отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей Дебиторская задолженность".

В феврале 2024 г. на дату подписания акта выполненных работ заказчиком могут быть сделаны такие записи:

Дебет 62-1 Кредит 90-1 480 000 руб. - учтена выручка по первому этапу работ (в виде разницы между стоимостью этапа и ранее признанной величиной условной выручки);

Дебет 90-3 Кредит 68 80 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных работ;

Дебет 90-2 Кредит 20 350 000 руб. (650 000 - 300 000) - отражены расходы в части реализованных работ;

Дебет 62-1 Кредит 46-2 480 000 руб. - предъявленная к оплате выручка списана на дебиторскую задолженность заказчика;

Дебет 76, субсчет Отложенный НДС с не предъявленной к оплате начисленной выручки Кредит 68 80 000 руб. - начислен НДС с предъявленной к оплате выручки;

Дебет 62-2 Кредит 62-1 600 000 руб. - отражен зачет аванса в счет оплаты принятых заказчиком работ;

Дебет 68 Кредит 76 НДС с авансов полученных 100 000 руб. - принят к вычету НДС, ранее начисленный с суммы полученного аванса;

Дебет 51 Кредит 62-1 360 000 руб. - получены денежные средства в счет погашения задолженности заказчика за выполненные работы.

Предположим, в мае подрядчик сдал заказчику все предусмотренные договором работы. Стоимость работ по договору стороны не пересматривали. Общая сумма затрат по договору составила 1 600 000 руб.

В июне заказчик перечислил 1 440 000 руб., полностью погасив задолженность за принятые работы.

В мае на счетах учета могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 62-1 Кредит 90-1 1 440 000 руб. (2 400 000 - 960 000) - отражена реализация работ по договору;

Дебет 90-3 Кредит 68 240 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных работ;

Дебет 90-2 Кредит 20 950 000 (1 600 000 - 650 000) - признаны расходы по договору;

Дебет 51 Кредит 62-1 1 440 000 руб. - получены денежные средства в счет погашения задолженности заказчика за выполненные работы.

Отметим, возможен иной вариант отражения операций, при котором на основании подписанного акта сдачи-приемки в учете отражается не реализация, а доначисление условной выручки, которая затем закрывается на дебиторскую задолженность заказчика работ. При таком подходе в феврале 2024 г. на дату подписания заказчиком акта выполненных работ на счетах учета могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 46-2 Кредит 90-1 480 000 руб. - учтена выручка по первому этапу работ (в виде разницы между стоимостью этапа и ранее признанной величиной условной выручки);

Дебет 90-3 Кредит 76, субсчет Отложенный НДС с не предъявленной к оплате начисленной выручки 80 000 руб. - отражен НДС с условной величины выручки;

Дебет 90-2 Кредит 20 350 000 руб. (650 000 - 300 000) - отражены расходы в части реализованных работ;

Дебет 62-1 Кредит 46-2 960 000 руб. - предъявленная к оплате выручка списана на дебиторскую задолженность заказчика;

Дебет 76, субсчет Отложенный НДС с не предъявленной к оплате начисленной выручки Кредит 68 160 000 руб. - начислен НДС с предъявленной к оплате выручки;

Дебет 62-2 Кредит 62-1 600 000 руб. - отражен зачет аванса в счет оплаты принятых заказчиком работ;

Подписание актов сдачи-приемки в конце отчетного периода (года)

В случае передачи этапа работ заказчику в конце отчетного года с учетом требования рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 Учетная политика организации) можно избежать признания условной выручки и тем самым не усложнять отражение операций в учете.

Если воспользоваться указанными выше условиями с той разницей, что акт сдачи-приемки составлен и подписан сторонами не в феврале 2024 г., а в декабре 2023 г., то записи на счетах учета могут быть сделаны следующим образом.

В октябре 2023 г. те же проводки по отражению аванса:

Дебет 51 Кредит 62-2 600 000 руб. - получен аванс от заказчика работ;

Дебет 76 НДС с авансов полученных Кредит 68 100 000 руб. (600 000 / 120 х 20) - начислен НДС с аванса.

В декабре 2023 г. записи, отражающие реализацию принятых заказчиком работ:

Дебет 62-1 Кредит 90-1 960 000 руб. - признана выручка от реализации работ;

Дебет 90-3 Кредит 68 160 000 руб. - начислен НДС со стоимости реализованных работ;

Дебет 90-2 Кредит 20 650 000 руб. - признаны расходы по договору.

Дебет 62-2 Кредит 62-1 600 000 руб. - отражен зачет аванса в счет оплаты принятых заказчиком работ;

В таком случае возможно сближение бухгалтерского и налогового учета, поскольку для целей налогообложения прибыли доходы и прямые расходы по договорам, содержащим условие о поэтапной сдаче-приемке работ, признаются в налоговом учете на дату фактической приемки каждого из этапов работ и результата всех работ по договору. Иными словами, при поэтапной сдаче-приемке работ налогоплательщик не обязан распределять доходы и прямые расходы (абзац 2 п. 2 ст. 271, абзац 3 п. 1 ст. 272, п. 1 и 2 ст. 318, ст. 319 НК РФ, письма Минфина РФ от 03.08.2012 N 03-07-15/95, от 21.09.2011 N 03-03-06/1/581).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

14 ноября 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Перепечатка