Агентский договор: учет принципалом авансовых платежей, перечисленных агентом на счета продавцов

У организации заключен агентский договор на оказание услуг по транспортировке и растаможке товара из Китая в РФ. В 3 квартале агент (действует от имени и за счет принципала) предоставил отчет на авансовые услуги. Т.е. агент заплатил аванс поставщикам за услуги и перевыставил эти счета-фактуры принципалу. Услуга по факту еще не оказана, товар по агентскому договору еще не получен, но счета-фактуры на предварительную оплату от агента уже есть.
Агент действует от имени и за счет организации.
Как правильно отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации счета-фактуры на аванс на предварительную оплату от агента сторонним организациям за доставку товара, который еще в пути, но расходы по нему уже есть? В этих счетах-фактурах на предварительную оплату указаны платежные поручения от агента сторонним поставщикам услуг (по транспортировке товара). Как правильно отразить задолженность перед агентом по предварительной оплате услуг, которые оказаны поставщиками по товару в пути (бухучет, НДС, отражение в книге покупок и продаж, налог на прибыль)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Суммы предоплаты, перечисленные агентом продавцам товаров (работ, услуг), не учитываются принципалом в составе расходов для целей налогообложения прибыли.

2. В случае если агент действует от имени принципала и за счет принципала, продавцы товаров (работ, услуг) оформляют счета-фактуры, в том числе авансовые, на имя принципала (организации).

Агент перевыставляет счета-фактуры продавцов принципалу лишь в том случае, когда агент действует от своего имени, но за счет принципала.

Принципал в целях применения вычетов по НДС в общеустановленном порядке регистрирует в книге покупок полученные от продавцов счета-фактуры (авансовые и отгрузочные).

3. Возможная схема записей на счетах бухгалтерского учета изложена ниже. 

Обоснование позиции: 

1. Налог на прибыль 

Денежные средства, перечисленные агенту (комиссионеру) на исполнение комиссионного поручения, а также сумма аванса, перечисленная комиссионеру в соответствии с условиями договора, не признаются в качестве расходов (п. 14 ст. 270 НК РФ). Как указано, например, в письме Минфина России от 16.03.2015 N 03-03-06/13706, поскольку на момент перечисления организацией предварительной оплаты услуга еще не оказана, расходы как таковые не возникли.

То есть впоследствии расходы будут признаваться по факту, по мере оказания услуг (смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 01.12.2014 N 16-15/120598).

Согласно последнему абзацу подп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ.

Стоимость приобретенного товара принципал (комитент) может сформировать исходя из фактически произведенных затрат на приобретение, обусловленных условиями договора комиссии и отраженных в отчете комиссионера, с учетом суммы вознаграждения, причитающейся комиссионеру, за минусом НДС. Указанная стоимость товара учитывается в расходах при его реализации. Смотрите дополнительно: Энциклопедия решений. Учет приобретения товаров за плату, раздел Налог на прибыль.

Таким образом, суммы предварительной оплаты, перечисленные агентом продавцам товаров, работ и услуг (включая аванс за доставку товара), не признаются в составе расходов принципала. Фактические расходы на доставку, сумма вознаграждения агента в соответствии с учетной политикой принципала могут быть либо включены в стоимость приобретенного товара, либо учтены в составе издержек обращения после того, как услуги будут оказаны. 

2. НДС 

При исполнении договоров поручения, комиссии или агентского договора при выставлении счетов-фактур необходимо учитывать, действует посредник (комиссионер, поверенный, агент) во взаимоотношениях с третьими лицами от своего имени или от имени доверителя, принципала.

Как уточнили, в рассматриваемой ситуации агент действует от имени принципала и за счет принципала.

Приобретение товаров (работ, услуг) через посредника от имени принципала (доверителя) возможно в рамках договора поручения, а также в рамках агентского договора, по условиям которого агент действует от имени принципала и за счет принципала. В таком случае права и обязанности по сделке, совершенной агентом (поверенным), возникают непосредственно у принципала (доверителя) (п. 1 ст. 1005 ГК РФ, п. 1 ст. 971 ГК РФ).

Обязанность по оформлению (перевыставлению) счетов-фактур возникает у посредника только в том случае, когда он действует от своего имени (приобретает или продает товары (работы, услуги) в интересах принципала (комитента)). Смотрите Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени агента (комиссионера); Энциклопедия решений. Счета-фактуры при посреднических операциях; Энциклопедия решений. Как комиссионеры и агенты составляют счета-фактуры при посреднических операциях?, письмо Минфина России от 20.06.2023 N 03-07-09/57075.

В случае если агент действует от имени принципала и за его счет во всех первичных документах, в том числе в счете-фактуре, в качестве покупателя должен быть указан именно принципал. Следовательно, не позднее пяти календарных дней считая с даты отгрузки продавец обязан выписать счет-фактуру в двух экземплярах на имя принципала (смотрите письма Минфина России от 27.11.2013 N 03-07-09/51186, от 22.10.2013 N 03-07-14/44201, Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении агентом (поверенным) товаров (работ, услуг) от имени принципала (доверителя), Энциклопедия решений. НДС по агентскому договору у принципала, Вопрос: На кого выписываются авансовые счета-фактуры - на агента или принципала, если есть агентский договор? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, октябрь 2021 г.).

Разъяснения по этому вопросу представлены также в письме Минфина России от 13.03.2013 N 03-07-11/7651. В частности, указано, что при приобретении товаров (работ, услуг) агентом, участвующим в расчетах, от имени и за счет принципала вычеты у принципала сумм НДС, предъявленных продавцом принципалу при получении от агента сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), производятся принципалом при наличии:

• договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты принципалом агенту, и копии договора, предусматривающего перечисление авансов агентом продавцу; документов, подтверждающих фактическое перечисление принципалом агенту сумм авансов и копии документов, подтверждающих их последующее перечисление агентом продавцу;
• счетов-фактур, выставленных продавцом принципалу при получении продавцом сумм предоплаты с указанием в строке 5 счета-фактуры реквизитов платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств агентом продавцу.

Получив от продавца счет-фактуру, агент (поверенный), не регистрируя его ни в книге покупок, ни в журнале полученных и выставленных счетов-фактур, а передает его принципалу (доверителю).

Принципал (доверитель) полученный счет-фактуру регистрирует в книге покупок.

Аналогичный порядок действует и при регистрации счета-фактуры на сумму перечисленного продавцу аванса. При этом право на вычет НДС по перечисленным агентом продавцу авансам возникает у принципала лишь в том случае, если перечисление аванса производилось агентом за счет средств принципала. Если агент рассчитывается с продавцом за счет собственных средств (или привлекает для расчетов с продавцом кредитные средства), у принципала права на вычет НДС в части сумм предварительной оплаты не возникает (письмо Минфина России от 08.07.2015 N 03-07-11/39397).

Таким образом, в ситуации, когда агент действует от имени принципала и за его счет, агент не должен перевыставлять принципалу счета-фактуры продавцов. Продавцы товаров, работ и услуг должны оформлять счета-фактуры, в том числе авансовые, на имя принципала (т.е. организации). В целях применения вычетов по НДС полученные от продавцов счета-фактуры (авансовые и отгрузочные) организация в общеустановленном порядке регистрирует в книге покупок.

Смотрите дополнительно: Крутякова Т.Л. НДС: практика исчисления и уплаты (6-е изд., перераб. и доп.). - "АйСи", 2019 г. (раздел 14.4. Оформление счетов-фактур и заполнение книг и журналов при осуществлении посреднических сделок).

Отметим, что согласно подп. о) п. 6 Правил ведения книги покупок в графе 11 отражается, в частности, наименование посредника (комиссионера, агента), приобретающего товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени для покупателя-комитента (принципала, инвестора, клиента). При этом в графе 12 указывается ИНН налогоплательщика и код причины постановки на учет посредника, указанного в графе 11 книги покупок (подп. п) п. 6 Правил ведения книги покупок). Следовательно, если агент действует от имени принципала, названные графы в книге покупок принципала не заполняются.

Коды видов операций, указываемых в книге покупок, приведены в приказе ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@. Им предусмотрено, что в общем случае при отгрузке (передаче) или приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, в книге покупок указывается код вида операции 01, при оплате (частичной оплате) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) код 02. 

3. Бухгалтерский учет 

Денежные средства, перечисленные агенту (комиссионеру) на исполнение комиссионного поручения, не признаются расходами принципала (комитента) и отражаются в бухгалтерском учете в качестве дебиторской задолженности на счете учета расчетов с комиссионером, например на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетный счет" (пп. 3, 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета).

В случае, когда агент действует от имени принципала и за его счет, в бухгалтерском учете принципала операции могут быть отражены следующим образом:

Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 51 - агенту перечислены денежные средства на исполнение поручения;

Дебет 60, субсчет Авансы выданные Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом" - на основании полученного отчета агента отражено перечисление предоплаты продавцу товаров (работ, услуг);

Дебет 68 Кредит 76, субсчет НДС с авансов выданных - принят к вычету НДС на основании авансового счета-фактуры продавца;

Дебет 41 Кредит 60 - приняты к учету приобретенные товары;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный продавцом товара;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС, предъявленный продавцом товара;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет Авансы выданные - отражен зачет аванса в счет оплаты товара;

Дебет 76, субсчет НДС с авансов выданных Кредит 68 - восстановлен авансовый НДС.

Аналогично отражаются операции по доставке товаров:

Дебет 41 Кредит 60 - затраты на доставку включены в стоимость приобретенных товаров;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС со стоимости доставки товаров;

Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС со стоимости доставки товаров;

Дебет 60 Кредит 60, субсчет Авансы выданные - отражен зачет аванса в счет оплаты товара;

Дебет 76, субсчет НДС с авансов выданных Кредит 68 - восстановлен авансовый НДС по расходам на доставку.

Также существует еще один вариант отражения операций с использованием счета 19 при получении авансового счета-фактуры. Этот вариант не противоречит правилам бухгалтерского учета. Организация использует тот способ учета НДС с предварительной оплаты, который закреплен в учетной политике.

Подробнее смотрите Энциклопедия решений. Учет перечисления поставщику аванса с расчетного счета (октябрь 2023), раздел "Бухгалтерский учет". 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

24 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.