Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете порчу имущества подрядчиком и постановку на учет оборудования, приобретенного виновником взамен утраченного?

В результате действий подрядчика пострадало имущество организации, которое не имеет остаточной стоимости. Имущество не подлежит восстановлению. Подрядчик согласен возместить ущерб путем покупки основного средства, которое не является подобным утраченному, но при этом позволит восстановить производственный процесс. Как отразить в данном случае в бухгалтерском и налоговом учете порчу имущества и постановку на учет оборудования, приобретенного взамен?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В случае выбытия вследствие утраты объекта основных средств, на виновное лицо может быть обращено взыскание, рассчитанное исходя из рыночной стоимости списанного объекта, рыночной стоимости имущества, аналогичного утраченному.

В налоговом учете сумма причитающегося организации возмещения ущерба включается в состав внереализационных доходов на дату признания соответствующего обязательства должником в размере расходов организации-подрядчика на приобретение имущества, аналогичного утраченному.

Порядок отражения операций в бухгалтерском учете изложен ниже. 

Обоснование позиции:

Вред, причиненный, в частности, имуществу юридического лица, возмещается в полном объеме лицом, которое его причинило (ст. 1064 ГК РФ).

В соответствии с нормами ст. 702, 740 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 703 ГК РФ).

Если имущество заказчика повреждено не в результате ненадлежащего исполнения обязательств подрядчиком по контракту, то возмещение ущерба производится в соответствии с нормами об ответственности за деликт.

В соответствии с пп. 1, 2 ст. 1064 ГК РФ вред, причиненный личности или имуществу гражданина, а также вред, причиненный имуществу юридического лица, подлежит возмещению в полном объеме лицом, причинившим вред. Лицо, причинившее вред, освобождается от возмещения вреда, если докажет, что вред причинен не по его вине. Законом может быть предусмотрено возмещение вреда и при отсутствии вины причинителя вреда.

Согласно пп. 1, 2 ст. 15 ГК РФ лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере. Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Возмещение ущерба, как правило, производится в денежной форме, если стороны не установили других условий. В данном случае стороны заключили соглашение, согласно которому вместо денежных средств организация получает от подрядчика в качестве возмещения ущерба имущество, аналогичное испорченному, рыночная стоимость которого равна сумме причиненного организации ущерба (п. 1 ст. 420, п. 1 ст. 421 ГК РФ). 

Бухгалтерский учет 

Частью 2 ст. 1 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) определено, что бухгалтерский учет есть формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Законом N 402-ФЗ (ст. 5 Закона N 402-ФЗ), в соответствии с установленными требованиями, и составление на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.

На основании п. 2 ст. 5 Закона N 402-ФЗ к объектам бухгалтерского учета относятся в том числе активы организации.

В соответствии с п. 1 и п. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ активы и обязательства подлежат инвентаризации. При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Закона N 402-ФЗ). Смотрите также материал: Энциклопедия решений. Инвентаризация.

Согласно п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке:

а) излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации;

б) недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - План счетов и Инструкция) для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, предназначен счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Суммы недостач должны найти отражение на счете 94 независимо от источника покрытия (за счет организации или виновных лиц).

Согласно Плану счетов и Инструкции по дебету счета 94 приводятся записи, в частности, по недостающим или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленной амортизации). В этом случае запись производится с кредита счета 01 "Основные средства".

В общем случае, если объект ОС выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, его балансовая стоимость списывается с бухгалтерского учета. Случаи списания объектов ОС указаны в норме п. 40 ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Списание объекта основных средств обуславливается, например, применительно к условиям рассматриваемой ситуации физическим выбытием этого объекта в связи с его утратой.

Для учета выбытия объектов ОС к счету 01 может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость списываемого объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации (План счетов и Инструкция).

При этом в бухгалтерском учёте организации производятся следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01

- на дату составления акта о сумме потерь списана первоначальная стоимость повреждённого основного средства;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана амортизация повреждённого основного средства;

Дебет 94 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- отражена сумма недостачи (потеря от порчи) в размере балансовой стоимости объекта*(1).

Однако в том случае, если имеет место ситуация, при которой стоимость имущества уже списана на затраты, то необходимо учитывать, что нулевая балансовая (остаточная) стоимость имущества*(2), возникшая до факта недостачи и повреждения, не препятствует взысканию с виновной стороны ущерба в размере рыночной стоимости такого имущества в случае его утраты. Как указал суд (смотрите, например, Апелляционное определение СК по гражданским делам Забайкальского краевого суда от 30.09.2020 по делу N 33-2737/2020), нулевая остаточная стоимость имущества не является основанием для отказа в удовлетворении иска о возмещении материального ущерба, поскольку возмещению подлежит прямой действительный ущерб, а не суммы, отражаемые в бухгалтерском учете. В случае если амортизируемые объекты выбывают вследствие недостачи, на виновное лицо может быть обращено взыскание, рассчитанное исходя из рыночной стоимости списанного объекта.

В подобной ситуации запись по дебету счета 94 на основании п. 8 ПБУ 9/99 не корреспондирует кредитом счета учета стоимости утраченного имущества, а имеет место корреспонденция с кредитом счета 98 "Доходы будущих периодов" или кредитом счета 91, субсчет "Прочие доходы" на сумму прямого действительного ущерба в размере рыночной стоимости имущества, аналогичного утраченному:

Дебет 94 Кредит 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей"

- отражена сумма выявленной недостачи (ущерба) (в размере рыночной стоимости имущества, аналогичного утраченному).

Суммы недостач числятся на счете 94 до тех пор, пока у организации не появятся основания для их списания*(3).

В соответствии с подп. "б" п. 28 Положения N 34н суммы, учтенные на счете 94, должны быть списаны либо на расчеты с виновными лицами, либо на финансовые результаты организации (если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них).

При этом по общему правилу для учета суммы возмещения ущерба используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

В рассматриваемой ситуации имеет место отнесение стоимости утраченного имущества на расчеты с организацией-подрядчиком, поэтому для отражения суммы возмещения ущерба в размере рыночной стоимости имущества, аналогичного утраченному, используется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 94

- сумма ущерба от порчи ценностей отнесена на расчеты с организацией-подрядчиком*(4).

Стоимость имущества, полученного от организации-подрядчика взамен утраченного, по данным первичных документов о его стоимости, может быть отражена на счёте 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по претензиям".

На дату передачи нового имущества:

Дебет 08 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- оприходован новый объект ОС, полученный от организации-подрядчика;

Дебет 01 Кредит 08

- введено в эксплуатацию новое оборудование;

Дебет 98, субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

- в составе прочих доходов отражена сумма погашенного ущерба в размере разницы между первоначальной стоимостью нового имущества и балансовой стоимостью утраченного объекта ОС.

Кроме того, если поставщик при передаче нового оборудования будет выставлять счет-фактуру, то дополнительно к приведенным выше записям в учете покупателя будут сделаны бухгалтерские записи:

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- отражена сумма НДС по полученному объекту ОС;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- принят к вычету НДС. 

Налог на прибыль организаций 

В силу п. 3 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включаются доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно ст. 41 НК доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки (в той мере, в какой такую выгоду можно оценить) и определяемая для организаций в соответствии с главой 25 НК РФ.

При этом на основании подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения доходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Доходы определяются на основании первичных документов, документов налогового учета, а также на основании иных подтверждающих их получение документов.

Контролирующие органы разъясняют, что документом, свидетельствующим о признании должником обязанности по уплате кредитору в полном объеме либо в меньшем размере штрафов, пеней, иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также возмещению убытков (ущерба), может являться двусторонний акт, подписанный сторонами (соглашение о расторжении договора, акт сверки и т.п.), или письмо должника (или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательства, позволяющий определить размер суммы, признанной должником). Смотрите письма Минфина России от 16.03.2021 N 03-03-06/3/18269, от 02.11.2020 N 03-03-06/1/95159, от 03.09.2020 N 03-03-06/1/77241, от 30.08.2019 N 03-03-06/1/66991, ФНС России от 24.08.2018 N СД-4-3/16391@.

Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли сумма причитающегося организации возмещения ущерба в размере расходов организации-подрядчика на приобретение имущества, аналогичного утраченному, включается в состав внереализационных доходов на дату признания соответствующего обязательства подрядчиком.

Далее отметим, что согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки, понесенные им.

Согласно подпунктам 5 и 6 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки в виде потерь материальных ценностей могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов только в случаях:

• недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены (факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти), смотрите письма Минфина России от 11.09.2007 N 03-03-06/1/658, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159;
• стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

К рассматриваемой ситуации вышеназванные нормы не подходят.

Вместе с тем, по мнению специалистов Минфина России, в случае, если суммы, взысканные с виновного лица в счет возмещения ущерба, включаются в состав внереализационных доходов в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ, то на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ на дату признания виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда налогоплательщик вправе отразить в составе внереализационных расходов затраты, связанные с приобретением утраченных ценностей (письма Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34033, от 07.03.2018 N 03-03-06/2/14611, от 20.02.2017 N 03-03-06/1/9693, от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480).

Следуя логике финансового ведомства, обозначенной в приведенных письмах, полагаем, что при признании организацией дохода в виде сумм возмещения убытков (ущерба), подлежащих уплате должником (покупателем), в общем случае она сможет (с учетом п. 1 ст. 252 НК РФ) признать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с приобретением испорченного (утраченного) имущества, то есть его остаточную стоимость.

Однако если в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость равна нулю, то организация уже учла в расходах стоимость утраченного имущества для целей налогового учета, поэтому у нее не появляется возможности уменьшить внереализационный доход на соответствующие расходы. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Как списать в бухгалтерском и налоговом учете оборудование, ошибочно порезанное в металлолом сторонней организацией? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

26 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Первоначальная стоимость объекта, уменьшенная на суммы накопленной амортизации и обесценения, представляет собой балансовую стоимость основного средства (п. 25 ФСБУ 6/2020).

*(2) В данном случае не рассматривается правомерность отражения после 01.01.2022 с началом применения ФСБУ 6/2020 "Основные средства" объектов ОС в бухгалтерском учете с нулевой балансовой стоимостью (по данному аспекту вопроса дополнительно смотрите материал:•Вопрос: Как с 2022 года в бухгалтерском учете отражаются основные средства с нулевой остаточной стоимостью? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.)).

*(3) Данные бухгалтерского учёта (при условии их несущественности) о стоимости недостающих или испорченных материальных ценностей, в отношении которых не принято решение об их списании в состав затрат на производство (расходов на продажу) или на виновных лиц, отражаемых по дебету счета 94 (План счетов и Инструкция) (кроме случая, когда вероятно, что выявленные недостачи и потери от порчи ценностей не будут возмещены), отражаются в составе величины показателя по строке 1260 "Прочие оборотные активы" бухгалтерского баланса.

*(4) В рассматриваемой ситуации допускается возможным также отражение операций без использования счета 94:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 98

- отражена сумма ущерба, подлежащая возмещению организацией-подрядчиком в размере рыночной стоимости имущества, аналогичного утраченному.