Уценка материалов в бухгалтерском и налоговом учете

В 2011 году предприятие приобрело трубы, возместило НДС (18%). При монтаже выявилось несоответствие параметрам, и дальнейший монтаж был остановлен. Судебные действия не дали положительного результата, в итоге трубы - демонтированные и новые - остались на предприятии. По цене приобретения трубы продать невозможно. Планируется уценить и продать по новым ценам.
Как оформить уценку документально (услуги оценщика; создание комиссию на предприятии для составления акта уценки; справка о рыночных ценах на сегодня и прочее)? Каков бухгалтерский и налоговый учет? Надо ли восстанавливать НДС на сумму уценки и по какой ставке (при покупке 18%, на сегодня 20%)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Уценка труб признается в бухгалтерском учете путем создания резерва под обесценение, который при реализации данных материалов восстанавливается.

Обязательного привлечения оценщика в данном случае не требуется.

В организации может быть создана соответствующая комиссия.

Организации не требуется восстанавливать НДС на сумму уценки.

В налоговом учете уценка материально-производственных запасов по общему правилу не учитывается.

В целях налога на прибыль признается убыток от реализации труб.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В настоящее время на основании пп. 9, 28 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) запасы оцениваются дважды: при поступлении и после признания.

В частности, согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы по общему правилу оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

а) фактическая себестоимость запасов;

б) чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с п. 29 ФСБУ 5/2019.

В свою очередь, в силу п. 29 ФСБУ 5/2019 чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи. При этом за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, принимается величина, равная приходящейся на данные запасы доле предполагаемой цены, по которой организация может продать готовую продукцию, работы, услуги, в производстве которых используются указанные запасы. В случае, если определение указанной величины является затруднительным, за чистую стоимость продажи запасов, отличных от готовой продукции, товаров, может быть принята цена, по которой возможно приобрести аналогичные запасы по состоянию на отчетную дату.

Для целей бухгалтерского учета превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. Признаками обесценения запасов могут быть, в частности, моральное устаревание запасов, потеря ими своих первоначальных качеств, снижение их рыночной стоимости, сужение рынков сбыта запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи. При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва.

Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение (пп. 30, 31 ФСБУ 5/2019).

Таким образом, уценка материалов, исходя из требований ФСБУ 5/2019, отражается в учете путем создания резерва.

В учете при этом возможно сделать запись:

Дебет 91 Кредит 14

- отражено обесценение запасов в размере превышения фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи.

При списании запасов в расходы списывается их балансовая величина. Поэтому при списании запасов, например, по причине их продажи величина резерва восстанавливается (п. 31 ФСБУ 5/2019):

СТОРНО Дебет 91 Кредит 14

- восстановлен резерв под обесценение запасов.

Механизма определения чистой стоимости продажи запасов и, соответственно, величины резерва ФСБУ 5/2019 не устанавливает.

При этом ни ФСБУ 5/2019, ни иные нормативные акты по бухгалтерскому учету не обязывают организации привлекать оценщиков для определения чистой стоимости продажи запасов.

В этой связи мы полагаем, что для определения чистой стоимости продажи труб организация вправе создать комиссию, в состав которой могут быть включены как работники организации (например сотрудники отдела продаж или материально-технического обеспечения), так и сторонние эксперты (например оценщики).

Состав комиссии утверждается приказом по организации.

Источники информации о чистой стоимости продажи запасов в ФСБУ 5/2019 также не названы. Мы придерживаемся позиции, что таковыми могут быть, в частности, специализированные издания, сведения с профильных сайтов и т.п.

Как отмечается в письме ФНС России от 25.05.2022 N ШЮ-4-13/6384@, посвященном вопросам определения рыночной цены для целей налогообложения, налогоплательщики в целях обоснования рыночного уровня цен вправе использовать в том числе любые общедоступные источники информации.

Специальные формы первичных документов, в которых отражалась бы информация о чистой стоимости продажи запасов, а также величине резерва на сегодняшний день отсутствуют.

Поэтому считаем, что в рассматриваемом случае организации возможно оформить заключение (акт) о чистой стоимости продажи труб, подписанное комиссией. Данный документ затем ляжет в основу справки бухгалтера, на основании которой будет создан резерв.

Разъяснений уполномоченных органов применительно к данной ситуации нами не обнаружено. 

НДС 

Закрытый перечень оснований для восстановления НДС, ранее правомерно принятого к вычету, установлен в п. 3 ст. 170 НК РФ.

Уценка материалов к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится.

В этой связи полагаем, что оснований для восстановления НДС, ранее принятого к вычету при приобретении труб, в данном случае не имеется.

Дополнительным аргументом не восстанавливать НДС является также планируемая продажа данных материалов. В результате трубы также будут использоваться в операциях, облагаемых НДС. Поэтому логика писем Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332 к данной ситуации не применяется.

Арбитражной практикой в части восстановления НДС при уценке товарно-материальных ценностей мы не располагаем. 

Налог на прибыль 

В целях налогового учета возможность уценки материально-производственных запасов (создания резервов под такую уценку) не предусмотрена (кроме случая уценки товара, использованного в качестве рекламных образцов (п. 4 ст. 264 НК РФ)).

Таким образом, проведенная уценка труб путем создания резерва в целях исчисления налога на прибыль учитываться не будет.

В анализируемой ситуации имеет место продажа труб по цене ниже их себестоимости, что не запрещено нормами НК РФ (о правомерности реализации товаров по цене ниже себестоимости смотрите также в письмах Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64260, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187).

В результате в целях налогообложения признается убыток (п. 2 ст. 268 НК РФ). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

27 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.