Создание и восстановление резерва под обесценение запасов

В соответствии с положениями Учетной политики по бухгалтерскому учету общества при создании (увеличении) резерва под обесценение запасов его сумма относится на увеличение прочих расходов текущего отчетного периода вне зависимости от вида обесцениваемых запасов. Резерв под обесценение запасов подлежит восстановлению в случае повышения чистой стоимости продажи запасов, по которым ранее было признано обесценение, а также при выбытии (списании) таких запасов.
Величина восстановления резерва под обесценение запасов в связи с повышением их чистой стоимости продажи в пределах суммы созданного (увеличенного) в текущем отчетном году резерва отражается как уменьшение суммы прочих расходов в части создания резерва, свыше суммы созданного (увеличенного) в текущем отчетном году резерва относится на прочие доходы текущего отчетного периода.
Величина восстановления резерва под обесценение запасов при выбытии (списании) запасов относится на уменьшение суммы расходов от списания балансовой стоимости соответствующих запасов, признанных в текущем отчетном периоде.
Каков порядок отражения в бухгалтерском учете следующих хозяйственных операций:
- создание резерва под обесценение запасов в отношении затрат, понесенных на выполнение работ до момента признания выручки от их продажи (по незавершенному производству);
- восстановление резерва под обесценение запасов в отношении незавершенного производства в момент признания выручки от выполнения работ и признания расходов на выполнение работ в себестоимости продаж?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Возможные бухгалтерские записи приведены ниже.

Обоснование позиции:

Незавершенное производство является одним из видов запасов (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019)).

В настоящее время на основании пп. 9, 28 ФСБУ 5/2019 запасы оцениваются как при признании, так и после признания.

В частности, согласно п. 28 ФСБУ 5/2019 запасы по общему правилу оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин:

а) фактическая себестоимость запасов;

б) чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с п. 29 ФСБУ 5/2019.

В свою очередь, в силу п. 29 ФСБУ 5/2019 чистая стоимость продажи запасов определяется организацией как предполагаемая цена, по которой организация может продать запасы в том виде, в котором обычно продает их в ходе обычной деятельности, за вычетом предполагаемых затрат, необходимых для их производства, подготовки к продаже и осуществления продажи.

Превышение фактической себестоимости запасов над их чистой стоимостью продажи считается обесценением запасов. В случае обесценения запасов организация создает резерв под обесценение в размере превышения фактической себестоимости запасов над чистой стоимостью их продажи. При этом балансовой стоимостью запасов признается их фактическая себестоимость за вычетом данного резерва.

Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение (пп. 30, 31 ФСБУ 5/2019).

С учетом положений учетной политики организации создание резерва под обесценение запасов отражается записью:

Дебет 91 Кредит 14 1 000 000 руб. - отражено создание резерва.

При списании запасов в расходы списывается их балансовая величина. Поэтому при списании запасов, например, по причине их продажи, величина резерва восстанавливается, уменьшая сумму расходов, признанных в этом же периоде в соответствии с подп. "а" п. 43 ФСБУ 5/2019 (п. 31 ФСБУ 5/2019).

В то же время ни ФСБУ 5/2019, ни иные нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат применяемую в этом случае корреспонденцию счетов.

В таком случае методика учета должна быть закреплена в учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Однако в учетной политике организации буквально указано, что величина восстановления резерва под обесценение запасов при выбытии (списании) запасов относится на уменьшение суммы расходов от списания балансовой стоимости соответствующих запасов, признанных в текущем отчетном периоде.

Иными словами, формулировка, содержащаяся в учетной политике, по сути, аналогична норме п. 31 ФСБУ 5/2019.

Из буквального прочтения п. 31 ФСБУ 5/2019 и учетной политики организации, на наш взгляд, усматривается следующая корреспонденция:

СТОРНО Дебет 20 Кредит 14 1 000 000 руб. - путем уменьшения расходов восстановлен резерв под обесценение запасов при их реализации.

При этом среди экспертов в области учета (смотрите материал: - Учёт запасов в соответствии с требованиями ФСБУ 5/2019 (Рабинович А.М.). - "Издательство АйСи", 2021 г.) можно встретить и следующий вариант восстановления резерва:

СТОРНО Дебет 90 Кредит 14.

Учитывая, что в данной ситуации речь идет о незавершенном производстве, сторнировочную запись по дебету счета 91 и кредиту счета 14 мы считаем нецелесообразной, так как в этом случае будут уменьшены прочие расходы, а не расходы по обычным видам деятельности, которые формируют себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).

Схожая логика, т.е. начисление резерва с использованием счета 91, а восстановление - с использованием в том числе счета 90, нашла отражение в следующем материале: - Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет, документооборот, применение ККТ (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2022 г.

Разъяснениями Минфина России по вопросу применения положений п. 31 ФСБУ 5/2019 мы не располагаем. В информационном сообщении Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27 чиновники отметили лишь новшество ФСБУ 5/2019, в соответствии с которым величину восстанавливаемого резерва следует относить на уменьшение расходов, признанных в этом же периоде в связи с продажей запасов.

Таким образом, полагаем, что восстановление резерва в данном случае может быть отражено:

СТОРНО Дебет 20 (90) Кредит 14 1 000 000 руб. - восстановлен резерв под обесценение запасов.

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

29 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.