Государственное унитарное предприятие (далее - ГУП) десять лет назад передало в концессию ООО (по концессионному соглашению) комплекс систем коммунальной инфраструктуры и иных объектов коммунального хозяйства (далее - объекты КС). До этого объекты КС были закреплены на праве хозяйственного ведения и числились в составе основных средств. При передаче в концессию остаточная стоимость объектов КС была списана со счетов 01, 02 и отнесена в дебет счета 76.05. В настоящее время концессионер планирует вернуть ГУП часть ранее полученных в концессию объектов КС, которые ГУП должно передать в хозяйственное ведение другому МУП (ввиду территориального расположения этих объектов). Предполагается, что объекты КС полностью изношены. Как в бухгалтерском учете ГУП оформить и отразить возврат от концессионера систем коммунальной инфраструктуры и иных объектов коммунального хозяйства?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В анализируемой ситуации ГУП в прошлом ошибочно отразил выбытие из состава основных средств переданных в концессию объектов КС. Предприятию следовало продолжать учитывать объекты КС в составе основных средств (возможно, на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства") и продолжать начислять амортизацию.

В настоящее время ГУП следует не оприходовать объекты КС как новые основные средства, а исправить ошибку прошлых периодов, выразившуюся в ошибочном списании с учета основных средств и прекращении начисления амортизации.

В периоде обнаружения ошибки (в 2023 году) ГУП необходимо сделать обратные проводки, восстанавливающие в учете объекты основных средств и ранее начисленную амортизацию, а также доначислить амортизацию объектов КС за прошедшие годы (до 2022 года включительно) в корреспонденции со счетом 84. Амортизация за 2023 год начисляется в обычном порядке. При этом следует осуществить ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности ГУП за текущий отчетный год. 

Обоснование вывода:

Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" (далее - Закон N 115-ФЗ) по концессионному соглашению (КС) одна сторона (концессионер) обязуется за свой счет создать и (или) реконструировать определенное этим соглашением имущество (недвижимое имущество или недвижимое имущество и движимое имущество, технологически связанные между собой и предназначенные для осуществления деятельности, предусмотренной концессионным соглашением) (далее - объект КС), право собственности на которое принадлежит или будет принадлежать другой стороне (концеденту), осуществлять деятельность с использованием (эксплуатацией) объекта концессионного соглашения, а концедент обязуется предоставить концессионеру на срок, установленный этим соглашением, права владения и пользования объектом КС для осуществления указанной деятельности.

Следовательно, одним из признаков концессионного соглашения является то обстоятельство, что право собственности на объект КС принадлежит другой стороне - концеденту. Концессионер же (организация) только получает права владения и пользования объектом концессионного соглашения на определенный срок (письма Минфина России от 01.11.2022 N 03-07-11/106712, от 24.05.2022 N 03-07-11/47909, от 28.11.2016 N 07-01-09/70084).

Анализ положений ч. 1 и ч. 4 ст. 3, п. 1 ч. 1 ст. 5 Закона N 115-ФЗ показывает, что на стороне концедента в КС выступает публичное образование, которое является собственником реконструируемого или будет являться собственником создаваемого объекта КС. ГУП действует от имени концедента при заключении КС.

При этом ГУП учитывает имущество, находящееся в хозяйственном ведении, на своем балансе как основные средства (т.к. имущество отвечает условиям признания, перечисленным в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (является балансодержателем).

В соответствии с федеральным стандартом бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концессионные соглашения", утвержденным приказом Минфина России от 29.06.2018 N 146н (далее - СГС "Концессионные соглашения"), объект концессионного соглашения и (или) иное передаваемое концедентом концессионеру по концессионному соглашению имущество (далее - имущество концедента) подлежит обособленному отражению федеральным органом исполнительной власти, органом государственной власти субъекта РФ, органом местного самоуправления, выступающим от имени концедента (далее - уполномоченный субъект учета), в составе нефинансовых активов имущества казны (п. 4 СГС "Концессионные соглашения").

В случае если передача имущества по концессионному соглашению осуществляется без прекращения права оперативного управления в отношении имущества, находящегося у государственного (муниципального) учреждения, или без прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, то передача и возврат имущества концедента по КС отражается учреждением как внутреннее перемещение соответствующих нефинансовых активов на дату подписания сторонами концессионного соглашения акта приема-передачи. Кроме того, учреждение отражает на забалансовом счете, предназначенном для учета сметной стоимости создания и (или) реконструкции объекта концессионного соглашения, предусмотренную концессионным соглашением сумму инвестиций (предельный размер расходов) на создание и (или) реконструкцию объекта концессионного соглашения (п. 5 СГС "Концессионные соглашения").

Мы видим, что при передаче имущества концедента по концессионному соглашению без прекращения права хозяйственного ведения государственного (муниципального) предприятия указанное имущество не выбывает с бухгалтерского учета передающей стороны (концедента). При этом такое имущество не выбывает из хозяйственного ведения балансодержателя (ГУП).

Стоимость имущества, принадлежащего ГУП на праве хозяйственного ведения, обязательно погашается посредством начисления амортизации (письмо Минфина России от 19.11.2020 N 02-07-10/101644). При этом срок полезного использования устанавливается ГУП самостоятельно.

Пунктом 6 СГС "Концессионные соглашения" установлено, что в случае если передача имущества по КС осуществляется без прекращения права хозяйственного ведения в отношении имущества, принадлежащего государственному (муниципальному) предприятию, то амортизацию по имуществу концедента продолжает начислять учреждение, являющееся балансодержателем передаваемого имущества (письма Минфина России от 20.12.2019 N 02-06-10/100272, от 19.11.2020 N 02-07-10/101644).

Как мы поняли из вопроса, ГУП десять лет назад отразил передачу объектов КС в концессию следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 01.09, Кредит 01.01

- списана первоначальная стоимость объектов КС;

Дебет 02.02, Кредит 02.02

- на сумму начисленной амортизации;

Дебет 76.05, Кредит 01.09

- списана остаточная стоимость объектов КС.

Исходя из вышеизложенного, ГУП в прошлом ошибочно отразил выбытие из состава основных средств переданных в концессию объектов КС. Предприятию следовало продолжать учитывать объекты КС в составе основных средств (возможно, на отдельном субсчете счета 01 "Основные средства") и продолжать начислять амортизацию.

Отметим, что при этом данный вопрос бы не возник.

В настоящее время ГУП следует исправить ошибку прошлых периодов, выразившуюся в ошибочном списании с учета основных средств и прекращении начисления амортизации.

Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).

На порядок исправления ошибки влияют два фактора:

• характер ошибки (существенная или несущественная);
• момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

В рассматриваемом случае ошибка выявлена заведомо после окончания отчетного периода.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность определяется организацией самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Кроме того, при определении существенности принимается во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в бухгалтерской отчетности за период, в котором она была выявлена, в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в этой отчетности предыдущих периодов (п. 3 ПБУ 22/2010, письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

Следовательно, ГУП следует самостоятельно сделать вывод о существенности допущенной ошибки. В дальнейшем будем исходить из того, что ошибка является существенной.

Учитывая, что выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010), существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные в данном случае после утверждения бухгалтерской отчетности за эти годы (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010), необходимо исправить записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на основании данных первичного учетного документа (ст. 9, чч. 1, 3 ст. 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете"; далее - Закон N 402-ФЗ), например бухгалтерской справки, с описанием характера допущенной ошибки, указанием на необходимость перерасчета и порядка внесения исправлений, оформленной в соответствии с требованиями ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Необходимо осуществить ретроспективный пересчет показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год. Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов (как в рассматриваемом случае), корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 11 ПБУ 22/2010).

В анализируемой ситуации ГУП в периоде обнаружения ошибки (2023 году) необходимо сделать обратные проводки, восстанавливающие в учете объекты основных средств и ранее начисленную амортизацию, а также доначислить амортизацию объектов КС за прошедшие годы (до 2022 включительно) в корреспонденции со счетом 84. Амортизация за 2023 год начисляется в обычном порядке.

Остатки по статьям баланса на 01.01.2023 и начало предыдущих отчетных периодов в бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2023 год указываются так, как если бы ошибка не была допущена.

Информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010), следует отразить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2023 год, при этом утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности (п. 10 ПБУ 22/2010). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
• Вопрос: Порядок учета объекта концессионного соглашения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.);
• Вопрос: Учет имущества, переданного по концессионному соглашению (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.);
• Вопрос: Исправление ошибок прошлых лет в связи с неправильным отражением операций по выбытию объектов основных средств в качестве взноса в уставный капитал, выявленных в 2020 году. Обоснованность предоставления налоговых деклараций по налогу на прибыль, налогу на имущество, НДС. Обоснованность проведения налоговых проверок в связи с предоставлением уточненных налоговых деклараций (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

21 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.