Как правильно ввести в эксплуатацию неотделимое улучшение арендуемого имущества? Как правильно принять к учету улучшение поверхности пола под рабочую площадку для проведения испытаний? В арендуемом помещении для ведения деятельности пол был переоборудован в рабочую площадку для проведения испытаний.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Законодательство не содержит понятий, объемов и видов неотделимых улучшений, в результате которых изменяется предмет аренды.

По общему правилу произведенные улучшения арендованного основного средства изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении формируют самостоятельное основное средство.

Перечень первичных документов, являющихся основанием для принятия к учету основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, указан ниже. 

Обоснование позиции: 

Улучшения арендованного имущества 

В случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).

Законодательство не содержит понятий, объемов и видов неотделимых улучшений, в результате которых изменяется предмет аренды (постановление АС Дальневосточного округа от 11.03.2015 N Ф03-164/15 по делу N А04-1336/2014).

Понятие улучшений, неотделимых без вреда от арендованного имущества, используется в гражданском законодательстве для целей определения прав и обязанностей сторон договора аренды.

Неотделимые улучшения могут иметь различные формы, приобретаемые не только в ходе ремонта, необходимого для поддержания имущества в состоянии, позволяющем использовать его арендатору, но и в результате достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения имущества, в результате чего арендованное имущество получает существенные качественные улучшения (Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 04.03.2021 N 305-ЭС20-10335 по делу N А40-191009/2018).

С целью квалификации произведенных организацией работ целесообразно принимать во внимание судебную практику и разъяснения уполномоченных органов.

Так, из постановления Двадцатого ААС от 23.11.2020 N 20АП-5748/20 следует, что неотделимые улучшения объекта недвижимого имущества представляют собой часть этого объекта, которые не могут быть отделены без его разрушения, повреждения или изменения его назначения, соответственно, нельзя их рассматривать как самостоятельную вещь, поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом недвижимого имущества и не образуют новой вещи.

В апелляционном определении СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 13.11.2019 по делу N 33-8116/2019 указано, что при отнесении произведенных улучшений к неотделимым следует руководствоваться таким критерием: если демонтаж улучшений приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. А отделимыми улучшениями можно считать те, которые отделяются от арендованного имущества без причинения ему вреда.

Однако если демонтированные элементы теряют возможность повторного использования, так как были приобретены уникальные характеристики в виде размеров и объемов для использования именно в данных помещениях, и повторное использование данных элементов в полном объеме невозможно, то такие улучшения являются неотделимыми (апелляционное определение СК по гражданским делам Ставропольского краевого суда от 13.11.2019 по делу N 33-8116/2019).

Аналогичная позиция приведена и в апелляционном определении СК по гражданским делам Алтайского краевого суда от 23.05.2018 по делу N 33-4502/2018: при установлении возможности отнесения улучшений к той или иной категории (отделимые либо неотделимые) необходимо учитывать не только техническую возможность физического отделения вещей и оборудования от части здания без вреда для имущества, но и возможность дальнейшего использования улучшений по прямому назначению.

Отметим, что судебная практика по критериям отделимости улучшений имущества, произведенных арендатором, противоречива. Поэтому целесообразно оговорить в договоре необходимость выполнения арендатором улучшений, перечень и стоимость улучшений. 

Учет затрат 

С 1 января 2022 г. порядок признания затрат в качестве капитальных вложений и активов в качестве основных средств установлен соответственно ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) и ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).

Критерии, соответствие которым необходимо для учета актива в составе основных средств, перечислены в п. 4 ФСБУ 6/2020. Так, объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

• имеет материально-вещественную форму;
• предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для охраны окружающей среды, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;
• предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана).

Федеральные стандарты по бухгалтерскому учету основных средств и аренды не устанавливают порядка учета неотделимых улучшений арендованного основного средства.

По нашему мнению, учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от момента осуществления затрат. Смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020.

Если работы по улучшению предмета аренды произведены арендатором после получения предмета аренды и до начала его фактического использования, то такие работы следует включать в фактическую стоимость права пользования активом, как затраты по доведению предмета аренды до состояния, пригодного к использованию (подп. "в" п. 13 ФСБУ 25/2018).

Если же работы по улучшению арендованного основного средства осуществлены уже во время использования предмета аренды, то, по нашему мнению, такие улучшения можно рассматривать в качестве самостоятельных основных средств.

В п. 4 ФСБУ 6/2020 нет упоминания о праве собственности на имущество. Таким образом, производимые арендатором во время использования арендованного имущества неотделимые улучшения могут отвечать условиям, названным в п. 4 ФСБУ 6/2020. В связи с этим арендатор вправе учесть такие неотделимые улучшения в составе основных средств.

Дополнительным аргументом в пользу такого способа учета может служить п. 46 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), который предусматривает, что капитальные вложения (неотделимые улучшения) в арендованные объекты основных средств учитываются в составе основных средств. Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 47 Положения N 34н).

Соответственно, в случае признания рабочей площадки для проведения испытаний неотделимыми улучшениями, объект следует оценить по первоначальной стоимости, которой признается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Считаем, что такой порядок учета не противоречит положениям п. 7 ФСБУ 6/2020, который указывает, что особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды устанавливаются ФСБУ 25/2018.

Понятие капитальных вложений устанавливает ФСБУ 26/2020. Это затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также на восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Затраты, которые могут быть отнесены к капитальным вложениям, и состав фактических затрат при признании капитальных вложений перечислены в п. 5 и п. 10 ФСБУ 26/2020. В состав капитальных вложений включаются и иные затраты, связанные с созданием основных средств и отвечающие условиям признания капитальных вложений в соответствии с п. 6 ФСБУ 26/2020. В частности, в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по создающимся объектам основных средств могут включаться суммы, уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией подрядчику при осуществлении капитальных вложений (подп. "а" п. 10 ФСБУ 26/2020).

Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий (п. 6 ФСБУ 26/2020):

• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

К капитальным вложениям (затратам капитального характера) в виде неотделимых улучшений в арендованные основные средства относятся результаты работ, которые носят капитальный характер, то есть связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением имущества (постановление Второго ААС от 27.05.2022 N 02АП-1861/22 по делу N А17-204/2020).

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств зачисляются организацией-арендатором в собственные основные средства в сумме фактически произведенных затрат, если иное не предусмотрено договором аренды (письмо Минфина России от 24.09.2020 N 03-05-05-01/83771).

Поэтому есть основания считать, что произведенные улучшения арендованного основного средства изначально включаются в состав капитальных вложений, а по их завершении формируют самостоятельное основное средство. 

Документальное оформление 

Первичными документами, являющимися основанием для принятия к учету основных средств в виде неотделимых улучшений арендованного имущества, являются:

• договор аренды;
• приказ о проведении неотделимых улучшений;
• акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств, форму которого можно разработать на основании формы N ОС-3, утвержденной постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 (далее - Постановление N 7).

На объект капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендатор открывает отдельную инвентарную карточку, форму которой можно разработать на основании формы ОС-6, утвержденной Постановлением N 7.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств (сентябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (сентябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли (сентябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. НДС с капитальных вложений в неотделимые улучшения арендованного имущества (сентябрь 2023 г.);
• Вопрос: Отражение неотделимого улучшения арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете арендатора, срок полезного использования в целях амортизации и документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: Учет улучшений арендованного имущества арендатором (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

21 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.