Поставщик вернет организации разницу в цене (но пока сумма не определена). При покупке оборудования организации был предъявлен НДС, который принят к вычету. При вводе оборудования в эксплуатацию организация воспользовалась правом на амортизационную премию. В связи с поломкой оборудования начисление амортизационных отчислений не приостановлено. Согласно заключению технических специалистов полученное взамен оборудование по своим характеристикам сопоставимо с ранее приобретенным, разница в ценах обусловлена не различиями в параметрах оборудования, а тем, что изначально приобретенное оборудование является брендовым, а взамен получено оборудование китайского производителя. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данный процесс? Каким документом оформить возврат оборудования поставщику? Какой счет-фактура должен быть оформлен - корректировочный или отгрузочный?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Специальных правил учета операций, связанных с возвратом поставщику некачественного объекта основных средств, в бухгалтерском учете нет. На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации организации необходимо отразить выбытие бракованного основного средства и поступление нового объекта основных средств.

2. Глава 25 НК РФ не содержит порядка признания доходов и расходов при осуществлении возврата и замены основного средства. Полагаем, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, целесообразно отразить выбытие вышедшего из строя оборудования и принять к учету новый объект основных средств, в отношении которого можно в общеустановленном порядке начислять амортизацию и использовать право на амортизационную премию.

Чтобы не допустить повторного включения сумм амортизации и амортизационной премии в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, организации следует отразить суммы амортизации и амортизационной премии, ранее начисленные по бракованному оборудованию, в составе внереализационных доходов.

3. При возврате бракованного оборудования продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру, на основании которого организация-покупатель обязана восстановить сумму ранее принятого к вычету НДС. Организация вправе в общеустановленном порядке принять к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком на новое оборудование. При этом заявить вычет можно, не дожидаясь зачисления оборудования в состав объектов основных средств.

4. Возврат вышедшего из строя оборудования может быть подтвержден накладной или по актам приема-передачи. Важно, чтобы из документа следовало, что производится замена товара по гарантийным обязательствам по соответствующему договору поставки. 

Обоснование позиции: 

1. Бухгалтерский учет 

Законодательством по бухгалтерскому учету не установлено специальных правил учета операций, связанных с возвратом поставщику некачественного объекта основных средств. В связи с этим исходя из конкретных обстоятельств покупателю предлагается использовать один из двух возможных вариантов действий:

• замена вышедшего из строя объекта основных средств на исправное на счетах бухучета не отражается;
• в бухгалтерском учете отражается выбытие бракованного основного средства и поступление нового.

Первый вариант основан на том, что при замене бракованного объекта на качественный полностью идентичный объект актив не меняется (происходит замена лишь конкретного имущества), не происходит увеличения или уменьшения экономических выгод организации, то есть не возникают доходы и расходы. Важно, что этот вариант применим при условии совпадения основных параметров выбывающего объекта и вновь полученного, то есть когда не меняются срок полезного использования, первоначальная стоимость и др.

В таком случае организация вправе не составлять ни акт о списании бракованного основного средства, ни акт о приеме-передаче нового. Достаточно в инвентарной карточке объекта отразить изменение соответствующих сведений (заводской номер или номер паспорта, год выпуска и т.д.).

Использование второго варианта основано на том, что конкретный объект основных средств фактически выбывает, поэтому он должен быть списан, поскольку это прямо предусмотрено п. 40 ФСБУ 6/2020 Основные средства. При этом в общем порядке отражается получение нового актива.

В рассматриваемой ситуации вышедшее из строя оборудование и вновь полученное значительно (почти в три раза) отличаются по стоимости (297 тыс. руб. и 107 тыс. руб. соответственно). Организация исходит из того, что поставщик оборудования вернет разницу в ценах.

С учетом названных обстоятельств, по нашему мнению, применение первого из вышеобозначенных вариантов действий не соответствует законодательству по бухгалтерскому учету в силу следующего.

В соответствии со ст. 5 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются: факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы и иные объекты в случае, если это установлено федеральными стандартами.

Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).

В данном случае в связи с заменой бракованного оборудования на новое не происходит уменьшения совокупной стоимости активов организации, но меняется их состав, так как появляется новый актив - дебиторская задолженность поставщика в виде разницы в ценах. При этом одновременно появляется объект основных средств с меньшей первоначальной стоимостью.

Полагаем, возврат продавцу бракованного основного средства необходимо отразить аналогично операциям по выбытию объекта основных средств.

По общему правилу при списании объекта основных средств суммы накопленной амортизации и накопленного обесценения по данному объекту относятся в уменьшение его первоначальной стоимости (переоцененной стоимости) (п. 42 ФСБУ 6/2020). Другими словами, в случае выбытия объект основных средств списывается по балансовой стоимости, которая представляет собой первоначальную стоимость данного объекта, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

Выбытие бракованного основного средства может быть отражено следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основного средства" Кредит 01, субсчет "основные средства в эксплуатации" - списана первоначальная стоимость выбывающего объекта;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - списана сумма амортизации, накопленная к моменту выбытия;

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - списана балансовая стоимость выбывающего объекта;

Дебет 19 Кредит 68 - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету по бракованному объекту;

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 19 - восстановленный НДС по бракованному объекту включен в сумму претензии (подробнее в разделе НДС).

Поступление нового оборудования взамен бракованного может отражаться следующими бухгалтерскими записями:

Дебет 08 (07) Кредит 60 - отражены фактические затраты на приобретение оборудования;

Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный поставщиком при передаче нового оборудования.

Организация заново определяет срок полезного использования поступившего оборудования. Этот срок отсчитывается с даты ввода нового объекта в эксплуатацию. При этом фактический период использования бракованного основного средства не учитывается. 

2. Налог на прибыль 

Отражать ли выбытие ОС? 

Глава 25 НК РФ не содержит порядка признания доходов и расходов при осуществлении возврата и замены основного средства.

В письме Минфина России от 14.06.2016 N 03-03-06/3/34278 указано, что, если производится замена по гарантии бракованного основного средства на исправное, эта операция не признается отдельной сделкой, а имеет место в рамках первоначального договора поставки. Поэтому в налоговом учете компании не происходит ошибок или искажений, не возникает доходов и расходов. Аналогичное мнение было высказано в письме Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971, в котором дополнительно отмечено, что у налогоплательщика не возникает необходимости восстанавливать в составе доходов начисленные ранее по бракованному основному средству суммы амортизации и амортизационной премии.

Однако позднее в письме Минфина России от 25.05.2022 N 03-03-06/1/48762 был сделан вывод: если налогоплательщик возвращает продавцу приобретенный ранее по договору купли-продажи объект основных средств, то суммы начисленной ранее амортизации по указанному основному средству, а также амортизационной премии, если она применялась, подлежат изъятию из числа расходов, учтенных в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль соответствующих отчетных (налоговых) периодов. В этом письме Минфин цитирует (среди прочего) ст. 54 НК РФ, регламентирующую порядок действий налогоплательщика при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. (Описание ситуации, в отношении которой сделаны эти выводы, в письме отсутствует).

С учетом названных писем Минфина нет оснований утверждать, что замена бракованного объекта основных средств на новый не оказывает влияния на налоговый учет организации. Полагаем, как и в любом неоднозначном случае, нужно исходить из конкретных обстоятельств и совокупности норм главы 25 НК РФ.

В рассматриваемом случае дорогостоящий объект основных средств выбывает из собственности налогоплательщика, который получает взамен более дешевое оборудование.

На основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается, в частности, имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода.

В силу п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных НК РФ).

Иными словами, амортизировать можно только те объекты, которые организация фактически использует. Причем суммы амортизационных отчислений определяются исходя из реально осуществленных затрат на приобретение объекта и его доведение до состояния пригодности к использованию.

В рассматриваемом случае стоимость нового оборудования значительно меньше, именно это оборудование будет в дальнейшем использоваться в деятельности организации, поэтому нет оснований полагать, что замена бракованного объекта на новый не влечет последствий в целях налогообложения прибыли.

Полагаем, в налоговом учете, как и в бухгалтерском, целесообразно отразить выбытие вышедшего из строя оборудования и принять к учету новый объект основных средств.

Расходы в виде остаточной стоимости выбывающего объекта основных средств могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при его продаже (ст. 268 НК РФ) или ликвидации (подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В анализируемой ситуации имеет место не только выбытие, но и поступление нового оборудования. Причем оплата поставщику произведена единожды. Если рассматривать для такой ситуации возможность признания расходов в виде сумм недоначисленной амортизации при выбытии основного средства, то возникает вопрос о включении в доходы стоимости полученного без оплаты нового оборудования. Иначе получится, что расходы будут признаны дважды: амортизация, в том числе недоначисленная, по бракованному объекту, а затем амортизация по оборудованию, полученному взамен.

В связи с тем, что новое оборудование не является безвозмездно полученным, считаем возможным поступить следующим образом:

• остаточную стоимость бракованного оборудования не признавать в составе расходов;
• принять к учету новый объект основных средств исходя из фактических затрат на его приобретение (107 тыс. руб.) и доведение до состояния пригодности к использованию (если такие расходы возникнут).

После ввода в эксплуатацию нового объекта основных средств у организации появляется право начислять амортизацию исходя из его полной стоимости и установленного для такого оборудования срока полезного использования. При этом фактический период использования бракованного основного средства учитываться не должен. 

Амортизация 

В случае если организация, руководствуясь правилами главы 25 НК РФ, начисляла амортизацию в периодах фактической эксплуатации оборудования, учет этих сумм в составе расходов не может быть признан ошибкой (искажением) при исчислении налоговой базы. В связи с этим не имеется оснований для исключения сумм ранее начисленной амортизации из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, и для перерасчета налоговой базы и суммы налога, исчисленной за истекшие отчетные периоды.

Вместе с тем организации важно выполнить требование последнего абзаца п. 5 ст. 252 НК РФ, согласно которому суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Чтобы не допустить задвоения расходов в виде сумм амортизации, считаем, что организация должна отразить сумму ранее начисленной по бракованному оборудованию амортизации в составе внереализационных доходов (в периоде принятия решения о возврате объекта поставщику). 

Амортизационная премия 

На основании п. 9 ст. 258 НК РФ и в соответствии с принятой учетной политикой при приобретении основных средств организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% (а по основным средствам, входящим в 3-7-ю амортизационные группы, до 30%) первоначальной стоимости приобретенных объектов.

При этом по общему правилу амортизационная премия учитывается в составе косвенных расходов в том месяце, на который приходится дата начала амортизации основного средства (п. 3 ст. 272 НК РФ), то есть в месяце, следующем за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Обязанность восстановления амортизационной премии предусмотрена абзацем 4 п. 9 ст. 258 НК РФ только для случая, если основное средство реализовано до истечения пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком: сумма амортизационной премии подлежит включению в состав внереализационных доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была осуществлена такая реализация.

Вместе с тем цель введения амортизационной премии - поощрить налогоплательщика, осуществляющего капвложения, в частности затраты на приобретение амортизируемого имущества, то есть объектов длительного использования. Соответственно, учет в составе расходов сумм амортизационной премии в отношении оборудования, которое использовалось в течение незначительного периода времени, не соответствует указанным целям.

Принимая также во внимание недопустимость формального подхода к применению норм НК РФ (на это в отношении самых разных ситуаций неоднократно указывала ФНС и суды, рассматривающие налоговые споры), считаем, что организация не сможет доказать обоснованность расходов в виде амортизационной премии, сославшись на отсутствие установленной обязанности восстанавливать ее при возврате объекта продавцу.

По нашему мнению, с момента принятия решения о возврате объекта поставщику сумма амортизационной премии, ранее отраженная в расходах, подлежит включению во внереализационные доходы организации.

Напомним, Минфин в письме от 25.05.2022 N 03-03-06/1/48762 сделал иной вывод: если налогоплательщик возвращает продавцу приобретенный ранее по договору купли-продажи объект основных средств, суммы амортизационной премии необходимо исключить из состава расходов, учтенных при определении базы по налогу на прибыль соответствующих отчетных (налоговых) периодов. Это означает, что организации нужно представить уточненные декларации за прошлые периоды. Однако мы полагаем, что не имеется оснований для внесения корректировок в налоговый учет истекших отчетных периодов, поскольку налогоплательщик обоснованно воспользовался правом на амортизационную премию.

Восстановление амортизационной премии позволит, не нарушая требование последнего абзаца п. 5 ст. 252 НК РФ (согласно которому суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов), в общеустановленном порядке использовать право на амортизационную премию в отношении вновь введенного в эксплуатацию оборудования. 

НДС 

При возврате бракованного товара (оборудования) продавец должен выставить корректировочный счет-фактуру, на основании которого покупатель обязан восстановить сумму ранее принятого к вычету НДС (последний абзац п. 3 ст. 168, п. 10 ст. 172, подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 03.06.2015 N 03-07-11/31971.

ФНС России в п. 1.4 письма от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@ сообщала, что при возврате всей партии (либо части) товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры на стоимость товаров, возвращенных покупателем.

При этом восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:

• дата получения покупателем первичных документов на изменение в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав (в данном случае, например, подписание сторонами соглашения о возврате бракованного оборудования);
• дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Вычет НДС по счету-фактуре, выставленному поставщиком на новое оборудование, производится в общеустановленном порядке, то есть после принятия имущества на учет при наличии первичных документов и при условии, что оборудование предназначено для совершения операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

При этом заявить вычет можно, не дожидаясь зачисления оборудования в состав основных средств, достаточно отразить оборудование на счете 07 Оборудование к установке или 08 Вложения во внеоборотные активы (письма Минфина России от 29.12.2020 N 03-07-11/115691, от 19.07.2019 N 03-07-11/54587, от 11.04.2017 N 03-07-11/21548). 

Документальное оформление 

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, на основании которого ведется не только бухгалтерский, но и налоговый учет (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 252, ст. 313 НК РФ).

Конкретного перечня и форм документов, подлежащих оформлению сторонами в связи с возвратом поставщику в течение гарантийного периода эксплуатации вышедшего из строя оборудования, не предусмотрено.

Некачественное оборудование может быть передано поставщику по акту приема-передачи, составленному в произвольной форме с пометкой "Замена товара по гарантийным обязательствам по договору от ___ N __" или по накладной (с пометкой аналогичного содержания).

Напоминаем, что организация вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов с учетом требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Как учесть возврат бракованного основного средства поставщику? (август 2023);
• Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру?;
• Вопрос: Замена бракованного автомобиля на новый: бухгалтерский учет и налогообложение (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: Порядок налогового и бухгалтерского учета при замене бракованного оборудования на аналогичное (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2020 г.);
• Возврат объекта ОС продавцу и налог на прибыль у покупателя (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2022 г.);
• Замена по гарантии ОС, введенного в эксплуатацию (Е.Л. Ермошина, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 8, август 2017 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

5 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.