Организация (общая система налогообложения) приобрела услугу по подготовке и предоставлению в аренду места в выставочном комплексе. В процессе выставки на этом арендованном месте с организацией принимал участие в выставке другой контрагент. По соглашению сторон принято решение о том, что часть средств за аренду контрагент организации компенсирует. Какими документами и бухгалтерскими проводками оформить данную хозяйственную операцию? Можно ли перевыставить часть входящего НДС контрагенту?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если будет иметь место посреднический договор, то у посредника не возникнет расходов при оплате половины стоимости услуг и не возникнет доходов при получении соответствующей компенсации, кроме дохода в виде посреднического вознаграждения, а организация-партнер сможет принять к вычету приходящийся на ее долю НДС на основании счета-фактуры, перевыставленного посредником.

В случае отсутствия посреднической составляющей в соглашении, при получении компенсации в бухгалтерском и налоговом учете организация-заказчик услуг по участию в выставке обязана будет отразить доход. Стоимость услуг, оказанных исполнителем, можно учесть в составе расходов при соблюдении всех требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ.

Мы полагаем, что выплата возмещения носит компенсационный характер и не является самостоятельной услугой, облагаемой НДС. Оснований для применения нормы подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ также не имеется. При этом организация-партнер не сможет заявить вычет соответствующей суммы косвенного налога. 

Обоснование позиции:

Стороны гражданско-правового договора свободны в заключении договора и определении его условий, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (пп. 1, 4 ст. 421 ГК РФ). Законодательство не предусматривает исчерпывающего, закрытого перечня договоров. Стороны вправе заключить договор, как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами (п. 2 ст. 421 ГК РФ). К договору, не предусмотренному законом или иными правовыми актами, при отсутствии у него признаков смешанного договора, правила об отдельных видах договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, не применяются. Права и обязанности сторон по такому договору устанавливаются исходя из толкования его условий. Однако это не исключает возможности применения правил об аналогии закона (п. 1 ст. 6 ГК РФ) к отдельным отношениям сторон по договору.

Порядок налогообложения и отражения операций в бухгалтерском учете будет зависеть от того, будет ли признаваться операция по заключению договора на участие в выставке со стороны организации посреднической услугой для партнера, имеющей свою стоимость, либо совместное участие в выставке будет предполагать только компенсацию (возмещение) партнером части понесенных заказчиком затрат. 

1. Отношения сторон определяются в рамках посреднического договора 

Организациям-партнерам по участию в рекламной выставке возможно заключить посреднический договор, за основу которого принимается, например, договор комиссии (агентский договор, договор поручения). На основании этого соглашения организация-плательщик сможет перевыставлять своему партнеру часть счетов на оплату и счетов-фактур пропорционально его расходам на аренду места.

При заключении такого договора, как правило, условиями предусматривается обязанность комитента по уплате посреднического вознаграждения. Иными словами, вознаграждение представляет собой стоимость посреднической услуги (п. 1 ст. 991, ст. 1005, ст. 972 ГК РФ).

Поэтому для избежания налоговых рисков в договоре следует оговорить стоимость услуги посредника, пусть и символическую.

Кроме того, обязательным условием посреднических договоров является представление отчета об исполнении поручения, к которому прилагаются доказательства произведенных за счет комитента расходов. Форма отчета комиссионера разрабатывается и согласовывается сторонами договора с учетом требований ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", может быть утверждена в качестве приложения к соглашению. 

Налог на прибыль организаций 

В соответствии с подп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

На основании п. 9 ст. 270 НК РФ в расходах у плательщика налога на прибыль не учитывается имущество (включая денежные средства), переданное комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

По мнению специалистов Минфина России, нормы подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ применяются только при соблюдении всех условий для признания договора посредническим (письма Минфина России от 10.05.2012 N 03-11-11/149, от 11.03.2012 N 03-11-06/2/39).

Таким образом, организуя участие партнера в выставке, заказчик выставочных услуг может быть признан посредником по приобретению услуг при условии включения в договор всех необходимых элементов посреднического договора, в том числе порядка определения суммы комиссионного вознаграждения, порядка представления отчета посредника.

При документальном подтверждении сделки, которое позволит отнести ее к посредническому договору, в целях налогообложения прибыли в составе доходов посредника следует учитывать только комиссионное вознаграждение (п. 1 ст. 249 НК РФ). Расходы, возмещаемые заказчиком посреднических услуг, в этом случае не учитываются ни в составе доходов, ни в составе расходов на основании подп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 9 ст. 270 НК РФ. 

НДС 

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация услуг на территории РФ признается объектом обложения НДС. Поскольку в рамках посреднического договора посредник реализует именно посредническую услугу, то НДС облагается только сумма вознаграждения (п. 1 ст. 156 НК РФ) и выставляется счет-фактура на посредническое вознаграждение в общеустановленном порядке (ст. 168, 169 НК РФ).

При этом посредник должен перевыставить партнеру - заказчику посреднических услуг полученные от организатора выставки - плательщика НДС счета-фактуры в части, относящейся к участию в выставке организации-партнера.

Форма счета-фактуры и порядок его заполнения установлены постановлением Правительства России от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Постановление N 1137).

Правила заполнения счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим услуги от своего имени, приведены в разделе II Приложения N 1 к Постановлению N 1137 (далее - Правила).

Согласно подп. "а" п. 1 Правил, при составлении счета-фактуры комиссионером, приобретающим услуги от своего имени, в строке 1 счета-фактуры указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру. Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

Иными словами, в рассматриваемых условиях дата составления посредником счета-фактуры должна соответствовать дате счета-фактуры фактического поставщика услуг (организатора выставки). Для номера счета-фактуры такое условие отсутствует.

Согласно подп. "в", "г" и "д" п. 1 Правил, при составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим услуги по организации участия в выставке от своего имени, в строках 2, 2а и 2б счета-фактуры указываются полное или сокращенное наименование, местонахождение, ИНН и КПП фактического продавца услуг, а не комиссионера (агента) (письма Минфина России от 21.03.2013 N 03-07-09/8906, от 15.08.2012 N 03-07-11/299, от 10.05.2012 N 03-07-09/47 в схожей ситуации). Все остальные строки и графы счета-фактуры заполняются в общем порядке с учетом данных счета-фактуры, выставленного продавцом услуг в адрес посредника. Перевыставленный счет-фактура у посредника в книге продаж не регистрируется.

Перевыставлять акт оказанных услуг по аналогии со счетом-фактурой не требуется. Основным первичным документом для покупателя, подтверждающим произведенные расходы в виде посреднического вознаграждения и возмещаемых посреднику расходов, будет являться отчет посредника, к которому посредник должен приложить копии документов, полученные от исполнителя - организатора выставки (смотрите письмо УФНС России по г. Москве от 05.04.2005 N 20-12/22797 в схожей ситуации, постановление Президиума ВАС РФ от 14.02.2012 N 12093/11, постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 06.06.2012 N Ф08-2678/12).

Отметим, что суммы НДС при приобретении рассматриваемых услуг в объеме, потребленном организацией-заказчиком, подлежат вычетам у последнего на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, п. 1 ст. 172 НК РФ. 

Бухгалтерский учет 

Компенсация половины стоимости услуг по организации участия в выставке в бухгалтерском учете посредника не учитывается ни в составе доходов, ни в составе расходов (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации", п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки" Кредит 51

- оплачены услуги исполнителя;

Дебет 44 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"

- отражены затраты в составе коммерческих расходов в размере стоимости услуги по организации участия в выставке;

Дебет 19 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"

- выделен НДС в части услуги, потребленной организацией;

Дебет 68 Кредит 19

- НДС в части услуги, потребленной заказчиком, принят к вычету.

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"

- стоимость услуги по организации выставки предъявлена для возмещения комитенту;

Дебет 76, субсчет "Расчеты с комитентом" Кредит 90 (91)

- отражен доход в сумме вознаграждения;

Дебет 90 (91), субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислен НДС с вознаграждения посредника;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с комитентом"

- сумма вознаграждения и возмещения расходов комиссионера поступила на расчетный счет. 

2. Партнер компенсирует часть стоимости услуги по организации участия в выставке 

Налог на прибыль организаций 

Если учитывать мнение Минфина России в схожей ситуации (смотрите письма от 30.06.2010 N 03-11-06/2/105, от 10.03.2005 N 03-03-01-04/1/103), то суммы возмещения, полученного от организации-партнера, в отношении расходов, понесенных заказчиком, должны учитываться в доходах заказчика. В то же время оплата организацией, применяющей общий режим налогообложения, таких услуг будет являться расходом, уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций как в части собственного потребления, так и в части, относящейся к участию партнера.

Однако суды зачастую приходят к другому выводу. Если учитывать мнение арбитров, то в данном случае, поскольку организация-заказчик не оказывала и не может оказывать услуги по организацию участия в выставке, у нее не возникает обязанность в порядке, установленном ст. 248 НК РФ, формировать доходную часть налоговой базы в отношении сумм, полученных от партнера в качестве возмещения стоимости услуг третьего лица. Соответственно, затраты по оплате исполнителю стоимости его услуг не должны включаться в состав расходов в целях налогообложения прибыли (смотрите постановления ФАС Московского округа от 12.04.2011 N Ф05-868/11 по делу N А41-21975/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 04.03.2009 N Ф04-1375/2009(1905-А46-40), ФАС Уральского округа от 14.07.2009 N Ф09-4806/09-С3 (определением ВАС РФ от 08.09.2009 N 11613/09 отказано в передаче дела для пересмотра в порядке надзора в Президиум ВАС РФ).

Иная точка зрения в отношении порядка налогового учета возмещаемых расходов по коммунальным платежам в рамках договора аренды представлена в постановлении Президиума ВАС РФ от 12.07.2011 N 9149/10. По нашему мнению, данная позиция может применяться ко всем возмещаемым расходам. По мнению судей, поскольку компенсация расходов по содержанию сдаваемого в аренду имущества в перечень не учитываемых при налогообложении доходов (ст. 251 НК РФ) не входит, такие компенсации являются доходом от сдачи имущества в аренду, которые подлежат отражению в налоговом учете и включению в объект налогообложения. Несмотря на то, что дело касалось плательщика, применяющего УСН, этот подход может быть распространен и на плательщиков налога на прибыль. Аналогичное мнение высказано и специалистами Минфина России в письме от 07.08.2013 N 03-11-06/2/31776.

Применительно к рассматриваемой ситуации компенсация части расходов, произведенных заказчиком по договору оказания услуг, в числе доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, в ст. 251 НК РФ не поименована. По нашему мнению, если организация не собирается отстаивать свою точку зрения в суде, то получаемую от партнера компенсацию части расходов следует учесть в составе доходов от реализации. При этом полагаем, что стоимость услуг, оказанных организатором выставки, можно учесть в составе расходов при соблюдении всех требований, установленных п. 1 ст. 252 НК РФ. 

НДС 

Пункт 1 ст. 146 НК РФ предусматривает, что объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

На основании п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы налога.

В то же время подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ определено, что налоговая база увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи на пополнение фондов специального назначения в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Полагаем, что если сложившаяся система отношений не подразумевает самостоятельное оказание услуг по организации участия в выставке в рамках соответствующего договора организацией-заказчиком своему партнеру, то было бы неверно говорить о необходимости исчислить налог и (или) включать в налоговую базу по НДС сумму полученного возмещения понесенных расходов. Иначе говоря, фактически заказчик услуг своему партнеру не оказывает.

Кроме того, на основании п. 3 ст. 168 НК РФ соответствующие счета-фактуры выставляются плательщиком налога на добавленную стоимость при реализации им товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнении работ, оказании услуг, передачи имущественных прав). Помимо этого, в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры, как уже было отмечено, имеют право выставлять комиссионеры (агенты), осуществляющие реализацию товаров (работ, услуг, имущественных прав) от своего имени. В иных случаях плательщиком налога на добавленную стоимость счета-фактуры не выставляются (письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-07-05/36).

С учетом этого денежные средства, поступающие организации от своего партнера в связи с компенсацией расходов по оплате услуг аренды места на выставке, следует рассматривать как не связанные с оплатой подлежащих обложению НДС операций.

При этом денежные средства, не связанные с оплатой подлежащих налогообложению НДС товаров (работ, услуг), в налоговую базу по НДС не включаются (письмо Минфина России от 28.04.2009 N 03-07-11/115). Смотрите также Вопрос: Российская организация (ОСН) является дилером иностранной организации-поставщика. Российская организация оплачивает рекламные услуги в отношении поставляемых товаров. При этом иностранная организация компенсирует часть расходов по рекламе. Российская организация не названа посредником при приобретении рекламных услуг, несение ею связанных с этим расходов не связано с желанием иностранного партнера возместить часть расходов. Предложение о компенсации этих затрат не оформлено в виде договора, а поступило в виде письма от иностранной организации. Облагаются ли поступающие от иностранного партнера денежные средства НДС? Нужно ли составлять счет-фактуру? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2011).

Полагаем также, что в анализируемом случае возможно руководствоваться позицией чиновников по вопросу налогообложения НДС сумм компенсаций иных расходов. Финансовое ведомство неоднократно делало вывод о том, что полученные суммы возмещения расходов на оплату услуг, в частности по транспортировке, не учитываются при определении налоговой базы по НДС (смотрите, например, письма Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-09/11443, от 13.04.2016 N 03-07-09/21127, а также материал: Энциклопедия решений. НДС по возмещению расходов поставщика по доставке не включенных в цену товаров).

Суммы НДС при приобретении рассматриваемых услуг в объеме, потребленном организацией-заказчиком, как уже было отмечено, подлежат вычетам у последнего в общеустановленном порядке. При этом партнер заказчика не имеет права на вычет сумм НДС, поскольку согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг).

Отметим также, что если организация решит выставить счет-фактуру, то он выставляется в одном экземпляре и у партнера, перечислившего денежные средства на возмещение расходов, оснований для вычета сумм НДС, исчисленных заказчиком услуг при получении этих денежных средств, не имеется, поскольку согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты налога производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами товаров при реализации (письмо Минфина России от 06.02.2013 N 03-07-11/2568, от 22.10.2013 N 03-07-09/44156). При этом Минфин России указывает на необходимость включения указанных сумм возмещения в налоговую базу на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ и исчисления суммы НДС по расчетной ставке 18/118 (в настоящее время 20/120). 

Бухгалтерский учет 

Если партнер будет возмещать часть стоимости услуг по организации участия в выставке, поскольку эта операция осуществляется также в его интересах, то в бухгалтерском учете организации-заказчика, на наш взгляд, возможно отразить следующие записи по счетам:

Дебет 44 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"

- отражены затраты на приобретение услуг по организации участия в выставке в составе коммерческих расходов;

Дебет 19 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"

- выделен НДС в части услуг, потребленных организацией;

Дебет 68 Кредит 19

- НДС в части услуг, потребленных организацией для своих нужд, принят к вычету;

Дебет 91 Кредит 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки"

- отражена часть стоимости услуги, потребленная партнером;

Дебет 91 Кредит 19

- отнесен в состав прочих расходов НДС, приходящийся на часть стоимости услуги, потребленной партнером;

Дебет 60 (76), субсчет "Расчеты с организатором выставки" Кредит 51

- произведена оплата услуг арендодателю;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с партнером по возмещению расходов" Кредит 91

- отражена сумма затрат, причитающихся к возмещению партнером, с учетом суммы НДС, приходящейся на эту часть;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с партнером по возмещению расходов"

- поступила оплата от партнера. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Порядок отражения операций при совместном участии в выставке, если изначально расходы несет только одна организация (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

7 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.