Организация как малое предприятие не применяет ПБУ 18/02. Как и с применением каких проводок в таком случае организация должна начислять налог на прибыль? Как это делать в случае начала применения ПБУ 18/02?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

1. Если организация не применяет ПБУ 18/02, налог на прибыль рассчитывается по данным налогового учета и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислена сумма налога на прибыль за отчетный период.

2. В случае начала применения ПБУ 18/02, величина текущего налога на прибыль определяется одним из двух способов, установленным учетной политикой (п. 22 ПБУ 18/02):

• на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете (абзац третий п. 22 ПБУ 18/02) (т.н. "способ отсрочки");
• на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (абзац четвертый п. 22 ПБУ 18/02) (балансовый метод). 

Обоснование вывода:

1. Если организация не применяет ПБУ 18/02, налог на прибыль рассчитывается по данным налогового учета и отражается в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет 99 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- начислена сумма налога на прибыль за отчетный период.

При этом величина текущего налога на прибыль по строке 2411 должна соответствовать сумме исчисленного налога по строке 180 листа 02 декларации по налогу прибыль организации.

2. Если же организация начала применять ПБУ 18/02, то для отражения в бухгалтерском учете сумм, влияющих на величину налога на прибыль, используются следующие показатели:

• постоянные и временные разницы;
• постоянные налоговые доходы и расходы (ПНД и ПНР);
• отложенные налоговые активы и обязательства (ОНА и ОНО);
• расход и доход по налогу на прибыль;
• текущий налог на прибыль.

О постоянных разницах, ПНР и ПНД смотрите в материале: Учет постоянных разниц, постоянных налоговых доходов и расходов.

О временных разницах смотрите в материале: Учет временных разниц.

Об отложенных налоговых активах смотрите в материале: Учет отложенных налоговых активов.

Об отложенных налоговых обязательствах смотрите в материале: Учет отложенных налоговых обязательств.

При этом отражение налога на прибыль (текущего налога на прибыль) в бухгалтерском учете происходит в два этапа: сначала необходимо рассчитать налог на бухгалтерскую прибыль (условный расход (доход) по налогу на прибыль), а затем скорректировать его так, чтобы получилась сумма налога, отраженная в налоговой декларации (текущий налог на прибыль). При этом надо понимать, что отражение в отчетности самого налога на прибыль - не самоцель ПБУ 18/02. В конечном итоге пользователей бухгалтерской отчетности интересует корректное отображение чистой прибыли хозяйствующего субъекта, то есть (бухгалтерского) финансового результата.

В соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 организация может закрепить в учетной политике один из двух способов определения величины текущего налога на прибыль:

1) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете (метод отсрочки).

Согласно п. 21 ПБУ 18/02 текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Условным расходом (доходом) по налогу на прибыль является сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка) (п. 20 ПБУ 18/02).

О методе отсрочки смотрите в примере: "Как рассчитать текущий налог на прибыль (традиционным) методом отсрочки?" в Энциклопедии решений. Текущий налог на прибыль (строка 2411 отчета о финансовых результатах) (август 2023 г.);

2) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль (балансовый метод).

В этом случае сумма текущего налога определяется не расчетным путем, как при первом способе, а по данным налоговой декларации. При этом организация не освобождается от выявления постоянных и временных разниц, образования постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств. Однако все эти показатели отражаются не на счетах бухгалтерского учета, а, например, в аналитических регистрах, в дополнительных ведомостях, таблицах и т.п. (п. 3 ПБУ 18/02).

О балансовом методе смотрите в примере: "Как применять балансовый метод?" в Энциклопедии решений. Учет налога на прибыль (август 2023 г.).

Таким образом, вне зависимости от того, применяет или не применяет организация ПБУ 18/02, сумма текущего налога на прибыль, отраженная по строке 2411 Отчета, не должна отличаться от суммы налога, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Обратите внимание, что с 2020 года в п. 8 ПБУ 18/02 добавлена фраза о том, что временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Иными словами, используется так называемый балансовый метод расчета временных разниц. Это означает, что выявлять временные разницы по каждой операции больше не обязательно (хотя из п. 3 ПБУ 18/02 не исчезло упоминание об учете ВР на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета).

Теперь сравнивать соответствующие налоговые и бухгалтерские показатели можно только на отчетную дату. Например, бухгалтерская остаточная стоимость внеоборотных активов (за минусом амортизации) на 31 декабря сравнивается с аналогичным показателем налогового учета. И таким же образом сравниваются сальдо по всем счетам активов и обязательств. Для реализации этого метода рекомендуем создать специальный регистр бухгалтерского учета в виде таблицы.

Результат сравнения (отклонение в ту или иную сторону) и покажет разницу, причем при сворачивании всех результатов на конец периода - только одну (ВВР или НВР), что приведет к необходимости сделать единственную проводку по отражению отложенного налога на прибыль (изменения ОНО или ОНА). Это снижает трудоемкость учета.

Пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей обоими методами приведен в приложении к ПБУ 18/02. Причем в информационном сообщении Минфина России подчеркивается, что оба метода правомерны, применять можно любой из них, только выбор надо закрепить в учетной политике. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Обзор изменений ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (с отчета за 2020 год) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, май 2020 г.);
• Энциклопедия решений. Текущий налог на прибыль (строка 2411 отчета о финансовых результатах) (август 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет налога на прибыль (август 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет прибыли (убытка). ПБУ 18/02 (август 2023 г.);
• Вопрос: Заполнение строк 2410, 2411, 2412 ОФР при балансовом и при затратном методе ПБУ 18/02 при наличии постоянных разниц (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий 

Ответ прошел контроль качества 

28 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.