Как в бухгалтерском учете оформить дорогостоящую реконструкцию основных средств (был пристроен навес, следовательно, изменилось назначение помещения)? Как увеличить стоимость на сумму произведенных затрат? Каковы особенности применения вычетов по НДС, учитывая, что работы проведены подрядным способом?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Фактические затраты на реконструкцию помещения увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС по факту их завершения. Подробнее ниже.

НДС с подрядных работ принимается к вычету в общем порядке. 

Обоснование вывода:

Пунктом 14 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" установлено, что при оценке основных средств (далее также - ОС) по первоначальной стоимости такая стоимость и сумма накопленной амортизации не подлежат изменению, за исключением случаев, установленных этим Стандартом.

Так, в соответствии с п. 24 ФСБУ 6/2020 затраты на улучшение и (или) восстановление объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость такого объекта в момент завершения таких капитальных вложений.

В свою очередь, капитальные вложения формируются в соответствии с ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения". Под капитальными вложениями понимаются, в частности, затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов ОС (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Исходя из подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020, улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться в том числе в виде реконструкции, достройки или ремонта, что, как мы понимает, имеет место в рассматриваемой ситуации.

Таким образом, фактические затраты организации на реконструкцию ОС являются капитальными вложениями, включаемыми в первоначальную стоимость основных средств по их завершении.

Капитальные вложения признаются по мере осуществления фактических затрат, в отношении которых соблюдаются условия, установленные п. 6 ФСБУ 6/2020 (т.е. понесенные затраты должны обеспечивать получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев; и определена сумма понесенных затрат).

Суммы, оплаченные и (или) подлежащие оплате подрядчику (за вычетом НДС) при осуществлении работ по реконструкции ОС, включаются в состав фактических затрат при признании капитальных вложений (подп "а" п. 10, п. 11, п. 12 ФСБУ 26/2020).

Стоит заметить, что в бухгалтерском учете начисление амортизации по ОС, находящемуся в процессе реконструкции (ремонта, модернизации и т.п.), не приостанавливается, независимо от срока данного процесса. Начисление амортизации приостанавливается лишь в случае, когда ликвидационная стоимость объекта ОС становится равной или превышает его балансовую стоимость (п. 30, 33 ФСБУ 6/2020). В свою очередь, увеличение первоначальной стоимости объекта ОС в результате реконструкции ведет к необходимости произвести пересчет суммы амортизационных отчислений. Кроме того, после изменения назначения реконструированного помещения может потребоваться пересмотр элементов амортизации (при необходимости) (п. 37 ФСБУ 6/2020).

ФСБУ 6/2020 не содержит специальных норм о порядке расчета амортизации по реконструированным (модернизированным) ОС. Полагаем, в связи с отсутствием разъяснений финансового ведомства по этому вопросу, при дальнейшем расчете амортизации по таким ОС можно отталкиваться от ранее действовавшего порядка.

Так, в период действия ПБУ 6/01 разъяснялось (применительно к линейному способу), что при увеличении первоначальной стоимости объекта ОС в результате модернизации (реконструкции) сумма амортизационных отчислений должна пересчитываться исходя из остаточной стоимости объекта ОС, увеличенной на затраты по модернизации (реконструкции), и оставшегося срока полезного использования, в том числе пересмотренного СПИ обновленного объекта (письма Минфина России от 15.12.2009 N 03-05-05-01/81, от 23.06.2004 N 07-02-14/144).

Фактически такой порядок согласуется с положениями пп. 32, 35 ФСБУ 6/2020, согласно которым сумма амортизации объекта ОС за отчетный период определяется таким образом, чтобы к концу срока амортизации балансовая стоимость (п. 25 ФСБУ 6/2020) этого объекта стала равной его ликвидационной стоимости. Говоря о линейном способе, начисление амортизации производится таким образом, чтобы подлежащая амортизации стоимость объекта ОС погашалась равномерно в течение всего срока полезного использования этого объекта. При этом сумма амортизации за отчетный период определяется как отношение разности между балансовой и ликвидационной стоимостью объекта ОС к величине оставшегося СПИ данного объекта.

Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Амортизация модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

На проводках операции по реконструкции объекта ОС подрядным способом выглядят следующим образом:

Дебет 08 Кредит 60

- стоимость работ по реконструкции (без НДС), предъявленная подрядчиком, отражена в составе капитальных вложений.

Основанием может служить акт приемки-передачи выполненных работ, составляемый сторонами по договору подряда. В качестве такого акта может использоваться, к примеру, форма N ОС-3 или самостоятельно разработанная на ее основе форма (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете");

Дебет 19 Кредит 60

- отражена сумма НДС, указанная в счете-фактуре подрядчика;

Дебет 68 "НДС" Кредит 19

- НДС принят к вычету;

Дебет 01 Кредит 08

- фактические затраты на реконструкцию отнесены на увеличение первоначальной стоимости ОС. Этот факт следует отразить в инвентарной карточке учета ОС.

Далее новая увеличенная стоимость в общем порядке погашается путем начисления амортизации в соответствии с выбранным организацией методом:

Дебет 20 (44...) Кредит 02

- начислена амортизация.

С примерами расчета при разных способах начисления амортизации можно ознакомиться в материалах:

• Энциклопедия решений. Пример амортизации модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете линейным способом в соответствии с ФСБУ 6/2020;
• Энциклопедия решений. Пример амортизации модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете способом уменьшаемого остатка в соответствии с ФСБУ 6/2020;
• Энциклопедия решений. Пример амортизации модернизированных (реконструированных) основных средств в бухгалтерском учете пропорционально количеству продукции (объему работ) в соответствии с ФСБУ 6/2020. 

НДС 

Что касается НДС, то сумму НДС, предъявленную подрядчиком в стоимости выполненных им работ по реконструкции ОС, организация имеет право принять к вычету в общем порядке после приемки результата работ при наличии счета-фактуры подрядчика (подп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Исходя из п. 1 ст. 146 НК РФ, налоговой базы при реконструкции ОС подрядным способом у организации-заказчика не возникает. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

21 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.