Организация приобретает материалы, из которых впоследствии монтируется торговое оборудование для склада - стеллажи. Особенностью данного оборудования является то, что это конструктор (сборно-разборные конструкции). В целях эффективности использования складских площадей могут проводиться перепланировки, то есть стеллажи могут изменять свою первоначальную конфигурацию (увеличение (уменьшение) секций, количества полок). Как в целях бухгалтерского учета следует учитывать стеллажи в собранном виде - как основное средство или как МПЗ? Как учитывать данное оборудование или его составные части в случае изменения конфигурации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если срок полезного использования приобретенных стеллажей превышает 12 месяцев, то такие активы следует учитывать в составе основных средств. При этом они могут быть объединены в одну групповую единицу учета.

Обоснование позиции:

Для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев.

В соответствии с подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 к запасам относятся инструменты, инвентарь, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами. При этом важным критерием отнесения перечисленных активов к запасам является срок их использования - не более 12 месяцев (абзац 1 п. 3 ФСБУ 5/2019).

Согласно п. 4 ФСБУ 6/2020 объектом основных средств (далее - ОС) считается актив, характеризующийся одновременно следующими признаками:

• имеет материально-вещественную форму;
• предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг;
• предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;
• способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Полагаем, если срок полезного использования приобретенных стеллажей превышает 12 месяцев, то такие активы следует учитывать в составе основных средств в соответствии с правилами ФСБУ 6/2020.

Единицей учета основных средств является инвентарный объект. Инвентарным объектом основных средств признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплексом конструктивно сочлененных предметов считается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированных на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно (п. 10 ФСБУ 6/2020).

ФСБУ 6/2020 устанавливает, что организация может принять решение не применять данный стандарт в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками основного средства, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах, то есть в отношении "малоценных" активов. При этом затраты на приобретение или создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены (п. 5 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, "малоценные" активы со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев можно учитывать как основные средства или единовременно списывать в расходы.

В случае большого количества однородных "малоценных" основных средств информация о них в целом часто является существенной, в том числе и в случае, когда стоимость одного объекта незначительна. В таком случае организация не может упростить учет таких объектов на основании п. 5 ФСБУ 6/2020 путем отказа от применения этого стандарта. Исключение информации о таких объектах из бухгалтерской отчетности организации может повлиять на экономические решения ее пользователя, создав у него не соответствующее действительности представление об инвестиционной деятельности организации (Рекомендация Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств" (принята 19.03.2021), далее - Рекомендация Р-125/2021-КпР)).

По мнению специалистов Фонда "НРБУ "БМЦ", для реализации требований п. 5 ФСБУ 6/2020 принципиальное значение имеет лимит стоимости применительно ко всей совокупности объектов, в отношении которых организация принимает решение о неприменении ФСБУ 6/2020. При этом стоимость отдельных объектов в составе этой совокупности значения не имеет (Рекомендация Р-126/2021-КпР).

В то же время Минфин России в своих разъяснениях высказывает мнение, что п. 5 ФСБУ 6/2020 должен применяться во взаимосвязи с п. 4 ФСБУ 6/2020 (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), письмо от 25.08.2021 N 07-01-09/68312). В свою очередь, поскольку в п. 4 ФСБУ 6/2020 идет речь об активе, характеризующемся установленными признаками для его учета в качестве объекта основных средств, а не о группе активов, то названный лимит стоимости должен устанавливаться организацией для единицы такого актива, а не совокупности его единиц. Финансисты поясняют, что по смыслу ФСБУ 6/2020 указание на существенность информации об активах в п. 5 ФСБУ 6/2020 относится к величине лимита стоимости, а не размеру совокупности единиц актива (объекта учета), для которых устанавливается этот лимит.

По нашему мнению, наиболее правильным способом учета стеллажей со сроком полезного использования свыше 12 месяцев в составе основных средств с целью реализации требования рациональности представляется ее групповой учет. В таком случае изменение конфигурации стеллажей не будет влиять на порядок учета.

В рекомендации Р-125/2021-КпР приведены следующие условия, при одновременном соблюдении которых объекты основных средств могут быть объединены в одну групповую единицу учета:

• организация управляет инвестициями в объекты групповой единицы учета и финансированием этих инвестиций на единой основе, то есть таким образом, что управленческие решения в отношении любых объектов в составе этой единицы являются взаимно обусловленными;
• все объекты групповой единицы учета выполняют однородную функцию в деятельности организации;
• элементы амортизации объектов в составе групповой единицы учета совпадают либо отличаются не настолько, чтобы эти отличия препятствовали возможности установить единую норму амортизации, отражающую характер поступления экономических выгод от инвестиций в объекты групповой единицы учета;
• состав статей затрат, в которые включается амортизация групповой единицы учета, и способы распределения амортизации по этим статьям не отличаются от состава статей и способов распределения, как если бы амортизация начислялась по каждому объекту групповой единицы учета;
• все объекты групповой единицы учета относятся к одной группе основных средств, определяемой организацией на основании п. 11 ФСБУ 6/2020 (например, как оборудование для склада);
• все объекты групповой единицы учета входят в одну единицу, генерирующую денежные средства, или являются корпоративными активами, как это определено в МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов" (кроме организаций, не применяющих п. 38 ФСБУ 6/2020).

При этом организации могут самостоятельно вводить дополнительные условия объединения объектов основных средств в групповые единицы учета.

Отметим, чтобы объединение разных объектов стеллажей в групповые единицы учета соответствовало требованию рациональности, организация должна иметь возможность начислять амортизацию по групповой единице учета в целом без привязки к отдельным объектам в составе этой единицы. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет запасов. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия 

Ответ прошел контроль качества 

8 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.