Как в бухгалтерском учете оприходовать запчасти (металлолом), полученные при ликвидации или ремонте, модернизации основного средства?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Организация может самостоятельно выбрать порядок учета и разработать порядок оценки запасов, остающихся от выбытия, в том числе частичного, основных средств или извлекаемых в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, закрепив свой выбор в учетной политике для целей бухгалтерского учета. 

Обоснование позиции:

Не существует единого порядка учета ценностей, остающихся от выбытия, в том числе частичного, основных средств или извлекаемых в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции (рекомендация Р-138/2022-КпР "Ценности от выбытия и содержания основных средств" (принята фондом "ННРБУ "БМЦ" 30.03.2022, далее - Рекомендация Р-138/2022-КпР)).

Признаки активов в зависимости от предназначения этих активов, которое обусловливает характер извлекаемых из данного актива будущих экономических выгод, устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета, в частности ФСБУ 5/2019 "Запасы", ФСБУ 6/2020 "Основные средства", ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".

Специалисты фонда "ННРБУ "БМЦ" в Рекомендации Р-138/2022-КпР систематизируют возможные варианты образования ценностей от выбытия и содержания основных средств и указывают на то, что во всех случаях полученные ценности не являются безвозмездно полученными активами, так как организация уже несла затраты как минимум в связи с данным основным средством. ФСБУ не содержат оснований для признания дохода в связи с извлечением ценностей до того момента, пока не состоялся факт продажи или иного возмездного отчуждения.

Порядок учета зависит от того, каким образом руководство организации определяет судьбу извлекаемых ценностей, какие выгоды будет получать организация от них (пп. 1-8 Рекомендации Р-138/2022-КпР).

Так, согласно п. 3 Рекомендации Р-138/2022-КпР в случае если извлекаемые ценности предназначены для потребления или продажи в рамках обычного операционного цикла организации либо использования в течение периода не более 12 месяцев, то они признаются запасами. Такие запасы оцениваются на момент, указанный в п. 5 Рекомендации Р-138/2022-КпР, по наименьшей из следующих величин:

а) стоимости, по которой учитываются аналогичные запасы (в том числе с учетом их обесценения), приобретаемые (создаваемые) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) суммы балансовой стоимости основных средств в части, приходящейся на извлекаемые ценности, и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

То есть извлекаемый металлолом, предназначенный для продажи, как и материальные ценности, в дальнейшем предполагаемые к использованию в качестве запчастей, являются запасами (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", Иллюстративные примеры к Рекомендации Р-138/2022-КпР).

Как определено п. 16 ФСБУ 5/2019, если в качестве запасов признаются материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в процессе текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции внеоборотных активов, затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, считается наименьшая из следующих величин:

а) стоимость, по которой учитываются аналогичные запасы, приобретенные (созданные) организацией в рамках обычного операционного цикла;

б) сумма балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных в связи с демонтажем и разборкой объектов, извлечением материальных ценностей и приведением их в состояние, необходимое для потребления (продажи, использования) в качестве запасов.

Как видим, формулировка п. 3 Рекомендации Р-138/2022-КпР основана на положениях п. 16 ФСБУ 5/2019.

Рекомендация Р-63/2015-КпР "Материальные ценности от ликвидации основных средств" (принята 24.04.2015) посвящена этой же теме (в результате ликвидации (в т.ч. частичной), проводимой при выбытии, реконструкции, модернизации основного средства остаются материальные ценности, которые могут быть проданы или использованы в деятельности организации). Здесь также сказано, что непосредственно в момент извлечения запасов от ликвидации основных средств поступления новых активов в организацию не происходит, и экономических выгод организация не получает, так как основное средство уже признавалось активом организации, и в прошлом организация несла затраты на его получение и последующую эксплуатацию. Если же рассматривать выгоды от продажи извлеченных ценностей, то такие выгоды могут быть признаны доходом только в момент их продажи при соблюдении условий, установленных п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", но не в момент их извлечения.

Учитывая положения Рекомендаций Р-138/2022-КпР и Р-63/2015-КпР, что запасы приходуются от выбытия (в т.ч. частичного) основного средства, возможно руководствоваться следующим.

Оприходование материальных ценностей, которые организация намерена продать или использовать в своей деятельности в качестве запасов, должно производиться одновременно со списанием основного средства независимо от физического состояния объекта в данный момент (абзац 2 Основы для выводов Рекомендации Р-63/2015-КпР).

Согласно п. 3 Рекомендации Р-63/2015-КпР материальные ценности приходуются за счет остаточной стоимости основного средства.

Часть балансовой стоимости основных средств, приходящаяся на извлекаемые ценности, переводится в запасы на раннюю из следующих дат:

а) использование основного средства (части основного средства) прекращено;

б) извлекаемые ценности физически отделены от основного средства (п. 5 Рекомендации Р-138/2022-КпР).

При следовании такому подходу в бухгалтерском учете при выбытии, в том числе частичном, основных средств и извлечении при этом запасов в момент прекращения эксплуатации основного средства могут быть сделаны следующие записи (смотрите Иллюстративные примеры Рекомендации Р-63/2015-КпР):

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации"

- отражена первоначальная стоимость объекта основных средств, выбывшего из эксплуатации;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана начисленная амортизация данного объекта основных средств;

Дебет 10 (41) Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- оприходованы запасы за счет остаточной стоимости объекта основных средств;

Дебет 91 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств"

- списана на расходы оставшаяся часть стоимости объекта основных средств.

Организация может нести затраты на демонтаж и разборку основного средства (силами подрядных организаций либо своими силами) с целью извлечения (получения) ценностей из ликвидируемого объекта, доведения их до готовности к продаже. Такие затраты относятся на увеличение их стоимости (п. 4 Рекомендации Р-63/2015-КпР). В этом случае по мере осуществления фактических затрат на демонтаж и разборку могут быть сделаны записи:

Дебет 10 (41) Кредит 60 (23)

- включены в стоимость запасов фактически понесенные на их извлечение затраты.

В случае, если балансовая стоимость объекта основных средств, выбывшего из эксплуатации, равна нулю, стоимость запасов будет равна сумме фактических затрат на демонтаж и разборку, но не выше стоимости аналогичных запасов организации (п. 6 Рекомендации Р-63/2015-КпР).

Таким образом, специалисты фонда "ННРБУ "БМЦ" в Рекомендациях Р-138/2022-Кп и Р-63/2015-КпР указывают, что ни в каком случае оприходование извлекаемых ценностей без факта их продажи не может приводить в бухгалтерском учете к признанию дохода (п. 9 Рекомендации Р-138/2022-КпР). Доход не может быть признан раньше его фактического получения (рекомендация Р-63/2015-КпР). Однако при этом в Рекомендациях рассматриваются лишь ситуации, когда объект основного средства выбывает (в т.ч. частично) из эксплуатации, и это выбытие обуславливает переклассификацию соответствующей балансовой стоимости основного средства в другой вид актива. Ситуации, когда объект основного средства не прекращает эксплуатироваться, не раскрываются.

По нашему мнению, в случае ремонта, модернизации объекта основного средства, когда, например, происходит замена старой части (запчасти) на новую, возможны два подхода к учету запасов.

1. Согласно Рекомендациям Р-138/2022-Кп и Р-63/2015-КпР остаточная стоимость основного средства, приходящаяся на долю старой части (запчасти), пригодной к дальнейшему использованию (продаже), должна быть перенесена на него (смотрите Иллюстративный пример N 3 Рекомендации Р-32/2013-КпР), и оприходование отражается бухгалтерскими записями, рассмотренными выше. Если снятая часть (запчасть) предназначена исключительно для продажи в качестве металлолома, то ее можно оприходовать по дебету счета 41.

При этом полагаем возможным для случая ремонта, когда не производится ликвидация основных средств, в том числе частичная, применить подход, согласно которому стоимость запасов будет равна сумме фактических затрат на демонтаж и разборку, но не выше стоимости аналогичных запасов организации (п. 6 Рекомендации Р-63/2015-КпР, п. 16 ФСБУ 5/2019).

Эксперты в подобной ситуации также применяют пп. 13, 70 МСФО (IAS) 16, в соответствии с которыми при периодических (регулярных) заменах запчастей балансовая стоимость заменяемых запчастей списывается и уменьшает балансовую стоимость ремонтируемого основного средства.

2. Возможно признать материальные ценности, полученные в ходе ремонта основного средства и пригодные для дальнейшего использования (продажи), прочим доходом организации (пп. 8, 9 ПБУ 9/99). Этот подход является традиционным - смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет материальных ценностей, полученных в результате ликвидации основных средств.

В этом случае может быть сделана бухгалтерская запись:

Дебет 10 (41) Кредит 91

- оприходована запчасть (лом для продажи), полученная при ремонте основного средства.

Таким образом, по нашему мнению, организация может самостоятельно выбрать порядок учета и разработать порядок оценки (с учетом п. 16 ФСБУ 5/2019) запасов, остающихся от выбытия, в том числе частичного, основных средств или извлекаемых в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, закрепив свой выбор в учетной политике для целей бухгалтерского учета (пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008).

Приведенная позиция является нашим экспертным мнением. Для решения вопроса о выборе способа учета бухгалтер может руководствоваться профессиональным суждением (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "ННРБУ "БМЦ" 17 декабря 2018).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Бухгалтерские проводки по оприходованию активов, полученных при ликвидации и ремонте основных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: Бухгалтерский учет при замене части основного средства в ходе ремонта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.);
• Энциклопедия решений. Учет доходов в виде стоимости полученных материалов при списании (ликвидации) или ремонте основных средств. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия 

Ответ прошел контроль качества 

2 августа 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.