Как учесть основное средство, закупленное в качестве резерва? Следует ли начислять амортизацию по нему в бухгалтерском учете и в целях исчисления налога на прибыль? Каково документальное оформление в целях налогового учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для целей налогового учета основное средство признается амортизируемым имуществом, однако амортизация начинает начисляться только после ввода в эксплуатацию. Вводом в эксплуатацию является начало использования основного средства в деятельности организации.
При этом на дату ввода в эксплуатацию определяется срок полезного использования основного средства и амортизационная группа.
В бухгалтерском учете актив также признается основным средством, при этом для начала его амортизации не имеет значения фактическое начало использования основного средства в деятельности организации. Расходы на объект ОС (сформировавшие ее первоначальную стоимость) для целей бухгалтерского учета не "замораживаются" на время неиспользования объекта в деятельности организации, в отличие от налогового учета.

Обоснование позиции:

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ). Стоимость амортизируемого имущества погашается посредством начисления амортизации, признаваемой в расходах ежемесячно согласно п. 3 ст. 272 НК РФ.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей. При этом исходя из положений ст. 256 НК РФ стоимость амортизируемого имущества погашается путем начисления амортизации, если такое имущество находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25) и используется им для извлечения дохода.
Часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 100 000 рублей признается основными средствами в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект введен в эксплуатацию.
Однако определения термина "ввод в эксплуатацию" НК РФ не содержит, в связи с этим на основании пункта 1 статьи 11 НК РФ оно применяется в том значении, в каком используется в соответствующей отрасли законодательства.
В стандарте "ГОСТ 25866-83. Государственный стандарт Союза ССР. Эксплуатация техники. Термины и определения", введенным в действие постановлением Госстандарта СССР от 13.07.1983 N 3105, определено, что под вводом в эксплуатацию понимается событие, фиксирующее готовность изделия к использованию по назначению, документально оформленное в установленном порядке.
В соответствии с разъяснениями Минфина датой ввода необходимо считать дату, когда начали фактически использовать имущество (письма Минфина от 10.02.2020 N 03-05-05-01/8435, от 20.05.2019 N 03-03-06/1/35949).

Бухгалтерский учет

В отличие от норм НК РФ, в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту основных средств начинается с даты его признания в бухгалтерском учете. По решению организации допускается начинать начисление амортизации с первого числа месяца, следующего за месяцем признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 33 ФСБУ 6/2020).
То есть не имеет значения фактическое начало использования объекта ОС в деятельности организации.
В соответствии с п. 30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации по основным средствам не приостанавливается (в том числе в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств). В ранее действовавшем ПБУ 6/01 амортизация приостанавливалась на период консервации объекта основных средств, ФСБУ 6/2020 такой возможности не предоставляет.
Для раздельного учета используемых и числящихся в запасе основных средств возможно открыть дополнительный субсчет, например, "Основные средства в запасе (в резерве)", а момент начала использования отражать внутренней корреспонденцией: Дебет счета 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", Кредит счета 01 "Основные средства в запасе (в резерве)".

Документальное оформление

Основанием для принятия основных средств к учету служат договор купли-продажи или иной аналогичный договор (в зависимости от причины поступления имущества в организацию), а также первичные учетные документы, подтверждающие факт передачи соответствующих объектов учета.
Все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ, далее - Закон N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.
Принятие основного средства к бухгалтерскому учету осуществляется на основании акта о приеме-передаче объекта основных средств. На основании акта на учтенное на балансе основное средство открывается инвентарная карточка учета объекта основных средств.
Организация вправе разработать собственные формы акта и карточки на основании форм N ОС-1 (N ОС-1а) и N ОС-6, утвержденных постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.
Чтобы зафиксировать дату ввода в эксплуатацию в типовые документы формы N ОС-1, ОС-1а или ОС-1б возможно добавить графу Дата ввода основного средства в эксплуатацию.
Так как законодательство позволяет использовать документы, разработанные самостоятельно, по нашему мнению, возможно использовать акт ввода в эксплуатацию, разработанный в организации, или просто зафиксировать дату приказом руководителя о вводе в эксплуатацию и установлении срока полезного использования основного средства.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств в организацию в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Учет амортизации основных средств линейным способом (июль 2023);
- Вопрос: Порядок учета амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в отсутствие доходов у вновь созданной организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
- Вопрос: Организация построила линию электропередач (ЛЭП). ЛЭП построена на случай прекращения передачи электроэнергии поставщиком. ЛЭП пока не эксплуатируется, но находится в состоянии готовности. Как при вводе в эксплуатацию (через 1-2 года) начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.);
- Вопрос: В учетную политику предприятия внесены изменения: амортизация основных средств, поступивших на склад и полностью готовых к эксплуатации (средств в запасе), в целях обеспечения сохранности основных средств, а также сближения бухгалтерского и налогового учета, не начисляется до момента передачи данных объектов основных средств в эксплуатацию. Имеет ли право предприятие не начислять амортизацию основных средств, числящихся на складе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

28 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.