Принципал применяет общую систему налогообложения. Можно ли выплатить агентское вознаграждение за услуги, фактически оказанные до заключения агентского договора, а к агентскому договору заключить дополнительное соглашение, в рамках которого указать о применении ретроактива (ч. 2 ст. 425 ГК РФ), и распространить договор на действия, предшествующие его заключению? Как в таком случае необходимо будет осуществить проводки бухгалтерии?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Стороны вправе заключить дополнительное соглашение к агентскому договору, предусматривающее, что его условия применяются к отношениям сторон, имевшим место до заключения договора и выплатить агентское вознаграждение за услуги, фактически оказанные до заключения агентского договора.
2. Расходы организации в виде агентского (посреднического) вознаграждения признаются организацией в бухгалтерском учете на дату утверждения Отчета агента принципалом, который может быть составлен агентом либо по факту подписания дополнительного соглашения (рассматриваемого вида) или позднее. Бухгалтерские записи рассмотрены ниже.
3. Для целей налогообложения прибыли расходы организации в виде агентского (посреднического) вознаграждения признаются организацией на дату утверждения Отчета агента принципалом, который может быть составлен агентом либо по факту подписания дополнительного соглашения (рассматриваемого вида) или позднее. Из Отчета агента и документов к данному отчету должно четко следовать, что агент действительно оказал услуги или выполнил работы в интересах принципала в период до заключения агентского договора.

Обоснование позиции:
1. В силу п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны агентского договора вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.
Распространение условий договора на предшествующий его заключению период возможно в том случае, когда между сторонами фактически существовали отношения, соответствующие предмету заключенного впоследствии договора (смотрите, например, постановление Президиума ВАС РФ от 23.08.2005 N 1928/05, постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.06.2017 N Ф04-1723/17).
При этом последствия изменения и расторжения договора предусмотрены в ст. 453 ГК РФ. Согласно этой норме при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде. В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора, а при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (п. 3 ст. 453 ГК РФ).
Основным обязательством агента является совершение по поручению принципала юридических и иных действий, а принципала - выплата агентского вознаграждения (ст. 1005 ГК РФ).
Однако согласование сторонами условия о распространении действия договора на прошедший период не означает, что непосредственная обязанность по исполнению договорных обязательств возникла у сторон ранее заключения самого договора (смотрите, например, п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66, постановление АС Московского округа от 15.09.2014 N Ф05-9172/14).
Следовательно, только с момента подписания принципалом и агентом соглашения к агентскому договору, согласно которому условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, у агента возникает право на получение агентского вознаграждения за осуществленные в интересах принципала действия до момента подписания агентского договора, а у принципала возникает обязанность по выплате такого вознаграждения.
Таким образом, стороны вправе заключить дополнительное соглашение к агентскому договору, предусматривающее, что его условия применяются к отношениям сторон, имевшим место до заключения договора. Иными словами, выплатить агентское вознаграждение за услуги, фактически оказанные до заключения агентского договора, возможно.
При этом, в силу п. 1 ст. 1008 ГК РФ, в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. При этом Отчет агента подтверждает факт исполнения поручения по договору и может являться одновременно актом сдачи-приемки оказанных агентом услуг (определение Верховного Суда РФ от 27.08.2019 N 307-ЭС19-15032 по делу N А56-44676/2018).
Следовательно, Отчет агента является основным документом в рамках реализации услуг по агентскому договору. Законодательство не предусматривает обязательного составления иного первичного документа, помимо Отчета агента.

К сведению:
Законодательство не предусматривает обязательного составления иного первичного документа, помимо Отчета агента. Однако на практике, кроме Отчета, часто составляют акт сдачи-приемки оказанных услуг. Судебная практика исходит из того, что в случае, если стороны в договоре установили, что надлежащее выполнение подтверждается именно актом сдачи-приемки оказанных услуг, факт выполнения агентом поручения принципала может считаться не доказанным в случае, если такой акт, подписанный сторонами, не представлен. И наоборот, наличие подписанного сторонами акта может служить доказательством исполнения агентского договора (смотрите определение ВАС РФ от 04.06.2010 N ВАС-6461/10, постановления АС Московского округа от 18.10.2017 N Ф05-15085/17, Пятнадцатого ААС от 10.02.2019 N 15АП-22319/18).
В свою очередь, в силу части 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Полагаем, что с учетом совокупности: момента возникновения права у агента на получение агентского вознаграждения за осуществленные в интересах принципала действия (т.е., и момента возникновения обязанности у принципала) до момента подписания агентского договора и даты подписания рассмотренного соглашения, факт хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета будет считаться состоявшимся по факту подписания сторонами соглашения и в момент подписания сторонами Отчета агента, оформленного на основании данного соглашения. При этом Отчет агента не может быть подписан сторонами более ранней датой, чем дата заключения самого соглашения.
То есть в рассматриваемом случае факт хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета не может быть признан состоявшимся ранее даты подписания агентского договора даже на основании подписанного соглашения по основаниям п. 2 ст. 425 ГК РФ, так как до подписания такого соглашения у сторон в целом отсутствовали права и обязательства в периоде, когда агентский договор еще не был подписан и не было подписано дополнительное соглашение к договору.
В соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы.
Комиссионные вознаграждения и иные подобные расходы за услуги (работы) сторонних организаций могут быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности в том случае, если они связаны с основным видом деятельности организации (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99).
При этом Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.
Как указано выше, только с момента подписания принципалом и агентом соглашения, согласно которому условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора, у агента возникает право на получение агентского вознаграждения за осуществленные в интересах принципала действия до момента подписания агентского договора, а у принципала возникает обязанность по выплате такого вознаграждения. При этом сумма агентского вознаграждения может быть определена сторонами только на основании Отчета агента и его утверждения принципалом (то есть либо по факту подписания дополнительного соглашения или после его подписания и утверждения Отчета). То есть именно в данные моменты будут соблюдены условия п. 16 ПБУ 10/99, а не ранее этих моментов.
При этом Отчет агента по осуществленным им действиям до момента заключения агентского договора агент также сможет составить только после подписания сторонами соответствующего дополнительного соглашения, как и принципал утвердить данный отчет.
Следовательно, расходы организации в виде агентского (посреднического) вознаграждения признаются организацией в бухгалтерском учете на дату утверждения Отчета агента принципалом, который может быть составлен агентом либо по факту подписания дополнительного соглашения (рассматриваемого вида) или позднее его подписания.
В общем случае затраты в виде вознаграждения агента за оказываемые им услуги по приобретению товаров, работ, услуг, предназначенных для использования в ходе обычных видов деятельности организации-принципала, учитываются ею в составе расходов по обычным видам деятельности, то есть по факту утверждения Отчета агента принципалом, сумма агентского вознаграждения (согласно дополнительного соглашения) отражается по дебету счета учета затрат или расходов на продажу (20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") и кредиту счета учета расчетов с комиссионером (агентом, поверенным), например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", что отражается записью:
Дебет 20, 26, 44 Кредит 76.
Аналогичным образом отражаются и иные расходы, возмещаемые организацией в соответствии с условиями посреднического договора, которые не были включены в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного.
Отметим при этом, что, по нашему мнению, указание в Отчете агента (составленном на основании дополнительного соглашения рассматриваемого вида) о выполнении определенных действий, совершенных им в интересах принципала до подписания (заключения) агентского договора и до утверждения принципалом данного отчета, не может рассматриваться как ошибка (в том числе как ошибка прошлых лет (отчетных периодов)) в понимании и значении ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
При этом в абзаце 8 п. 2 ПБУ 22/2010 указано, что не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухучете и (или) отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) названных фактов хозяйственной деятельности.

2. Налог на прибыль

Согласно подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Указанные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно, такие расходы должны быть экономически оправданны, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода (смотрите письмо Минфина России от 11.08.2021 N 03-03-06/1/64346).
Под комиссионными сборами в подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ подразумеваются посреднические вознаграждения по договорам поручения, комиссии и агентскому договору.
Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ при применении налогоплательщиком метода начисления датой признания расходов в виде сумм комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) признается или:
- дата расчетов;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- последнее число отчетного периода.
Документом, служащим основанием для произведения расчетов при заключении посреднических договоров, является отчет посредника.
Как указано выше, сумма агентского вознаграждения может быть определена сторонами только на основании Отчета агента и его утверждения принципалом (то есть либо по факту подписания дополнительного соглашения, или после его подписания и утверждения Отчета). То есть в данные моменты будут соблюдены условия подп. 3 п. 7 ст. 272, а не ранее этих моментов.
При этом Отчет агента по осуществленным им действиям до момента заключения агентского договора агент также сможет составить только после подписания сторонами соответствующего дополнительного соглашения, как и принципал утвердить данный отчет.
Следовательно, для целей налогообложения прибыли расходы организации в виде агентского (посреднического) вознаграждения признаются организацией на дату утверждения Отчета агента принципалом, который может быть составлен агентом либо по факту подписания дополнительного соглашения (рассматриваемого вида) или позднее.
Отдельно отметим следующие моменты.
В соответствии с п. 2 ст. 1008 ГК РФ, если агентским договором не определено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала. При этом существующей судебной практикой подтверждается достаточность предоставления агентом только копий подтверждающих документов (смотрите постановления АС Уральского округа от 17.05.2019 N Ф09-1389/19, АС Дальневосточного округа от 17.02.2017 N Ф03-93/17, Девятого ААС от 30.10.2017 N 09АП-36212/17).
Как указано выше, Отчет агента является основным документом в рамках реализации услуг по агентскому договору, следовательно, его правильное заполнение гарантирует, что расходы принципала будут оформлены надлежащим образом. В отчете агента отражаются конкретные работы и услуги, которые выполнял агент, и их объем с приложением подтверждающих документов (смотрите постановление АС Московского округа от 02.05.2017 N Ф05-3654/17).
Таким образом, из Отчета агента и документов (при их наличии) к данному отчету должно четко следовать, что агент действительно оказал услуги или выполнил работы в интересах принципала в период до заключения агентского договора, а также Отчет агента должен содержать виды и перечень действий (услуг или работ), осуществленных агентом, так как у принципала должно быть в наличии документальное и иное подтверждение и экономическое обоснование выплаты агенту вознаграждения (обоснование размера вознаграждения) на основании дополнительного соглашения к агентскому договору, подписанному на основании норм п. 2 ст. 425 ГК РФ.
Данные моменты важны в первую очередь для соблюдения принципалом требований п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая оправданность и документальное подтверждение), а также требований ст. 54.1 НК РФ.
Отметим, что п. 1 ст. 54.1 НК РФ предусмотрено, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Подпунктами 1, 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
Следовательно, во избежание возможных налоговых рисков и налоговых споров, у принципала должны быть в наличии доказательства (в том числе явно следующие из Отчета агента) того, что агент действительно оказал услуги или выполнил работы в интересах принципала в период до заключения агентского договора.

К сведению:
Поскольку ст. 1008 ГК РФ дает право принципалу (комитенту) не согласиться с полученным отчетом и направить посреднику возражения, отражать расходы следует при утверждении отчета посредника (при отсутствии возражений). Суммы возмещаемых посреднику затрат в соответствии с договором также признаются в учете организации на дату утверждения отчета.
Отметим при этом, что, по нашему мнению, указание в Отчете агента (составленном на основании дополнительного соглашения рассматриваемого вида) о выполнении определенных действий, совершенных им в интересах принципала до подписания (заключения) агентского договора и до утверждения принципалом данного отчета, не может рассматриваться для целей налогового учета как ошибка прошлых лет, выявленная в текущем налоговом (отчетном) периоде. Следовательно, у организации отсутствуют основания и по применению положений п. 1 ст. 54 НК РФ.
Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.
Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет комиссионных сборов за услуги (работы) сторонних организаций (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Отчеты агента;
- Энциклопедия решений. Последствия изменения и расторжения гражданско-правового договора (июль 2023);
- Составляем посреднический договор. Агентирование. Памятка (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ);
- Энциклопедия решений. Исполнение агентского договора (июль 2023);
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности (июль 2023);
- Энциклопедия судебной практики. Агентирование. Отчеты агента (Ст. 1008 ГК).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур

Ответ прошел контроль качества

28 июля 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.