ООО заключает договор лизинга на строительную технику (погрузчик) в 2021 году, акт приемки-передачи оформлен в конце 2021 года. ООО проводит данное поступление в лизинг и принятие к учету ОС (основное средство) январем 2022 года. Лизингополучатель входит в Единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства с 10.07.2021 (категория среднее). Также в 2021 и в 2022 годах фирма подлежала обязательному аудиту (за 2020 и 2021 гг. соответственно). По договору балансодержателем является лизингополучатель, СПИ (срок полезного использования) определен по сроку лизинга 1,5 года, в июле 2023 года выкуп (на момент выкупа остаточная стоимость нулевая). Правомерно ли по сегодняшний день общество ведет упрощенный учет лизинга, без применения ставки дисконтирования?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Сохранение учета по рассматриваемому договору лизинга по прежним правилам без применения ФСБУ 25/2018 считаем учетной ошибкой, требующей исправления.

Рекомендации ниже. 

Обоснование вывода:

ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт) обязателен к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация могла принять решение о применении этого Стандарта досрочно, т.е. начиная с отчетности за 2019, 2020, 2021 год, но не позже (п. 48 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Этот Стандарт применяется как лизингодателем, так и лизингополучателем вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25/2018). Не имеет значения и порядок бухучета у контрагента - каждая сторона договора аренды организует и ведет бухгалтерский учет соответствующих объектов самостоятельно в порядке, установленном ФСБУ 25/2018 (п. 1 информационного сообщения N ИС-учет-15, п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Лизингополучатель организует учет в соответствии с пп. 10-23, предписывающими принимать к учету новый актив в виде права пользования активом (ППА) и одновременно обязательство по аренде (ОА). ППА оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 13, п. 14, п. 15, п. 17 ФСБУ 25/2018, п. 3 информационного сообщения N ИС-учет-15). В бухгалтерских расходах наряду с амортизацией ППА признаются процентные расходы, регулярно начисляемые на ОА (пп. 18-20 ФСБУ 25/2018). 

Особенности применения ФСБУ 25/2018 субъектами МСП 

Организации, включенные в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства (субъекты МСП), в том числе имеющие право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее - упрощенный учет), не освобождены от обязанности применять ФСБУ 25/2018.

Но для организаций, имеющих право на упрощенный учет, предусмотрена возможность перехода на новые правила учета перспективно, т.е. в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года (п. 52 ФСБУ 25/2018, п. 15.1 ПБУ 1/2008). Кроме того, такие организации вправе*(1):

1) при определенных условиях не признавать ППА и ОА, учитывая арендные платежи в качестве расхода равномерно в течение срока аренды или на основе другого систематического подхода, отражающего характер использования арендатором экономических выгод от предмета аренды (по сути в прежнем порядке учета аренды) (п. 11, п. 12 ФСБУ 25/2018);

2) первоначально оценивать ОА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки, т.е. без дисконтирования (второй абзац п. 14 ФСБУ 25/2018);

3) формировать фактическую стоимость ППА исходя из арендных платежей (оценки ОА и авансов), без включения дополнительных затрат арендатора и оценочного обязательства (п. 13 ФСБУ 25/2018).

Однако право на упрощенные способы предоставлено не всем субъектам МСП, а только относящимся к категории малых, при условии, что они не подлежат обязательному аудиту (части 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 4, 4.1, 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в РФ")*(2). Подробнее смотрите в материале Вопрос: Право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую), субъектом среднего предпринимательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.).

Учитывая, что организация в данном случае относится к категории средних предприятий, то воспользоваться правом на упрощенный учет аренды она не может.

В связи с чем сохранение учета по рассматриваемому договору лизинга по прежним правилам (которые до 2022 года регулировались Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15) считаем учетной ошибкой, требующей исправления в соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (п. 2, п. 4 ПБУ 22/2010).

Так, исправление существенной ошибки 2022 года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, производится на дату ее выявления в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и ретроспективным пересчетом в отчетности за 2023 год. Если ошибка не является существенной, то последствия ее исправления включаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода. Ошибка текущего (2023 года) исправляется записями по соответствующим счетам учета в периоде выявления (пп. 5, 9, 14 ПБУ 22/2010).

С общим порядком исправления ошибки можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Учитывая, что в данном случае ошибка выявлена уже в момент выкупа техники, организации следует просчитать последствия неприменения ФСБУ 25/2018, в частности, учтенные (или не учтенные) за 2022 и 2023 год расходы и величину балансовой стоимости выкупленного оборудования. После этого внести необходимые корректировки с отнесением результата либо на счет нераспределенной прибыли, либо в прочие доходы (расходы).

Остановимся на отдельных моментах подробнее. 

Начало применения ФСБУ 25/2018 

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 арендатор признает ППА и ОА на дату предоставления предмета аренды. Поскольку в данном случае предмет лизинга был предоставлен в конце 2021 года, то в отношении рассматриваемого договора необходимо учитывать переходные положения.

Общий порядок перехода на ФСБУ 25/2018 арендатором определен в п. 49 (ретроспективный, смотрите подп. 14, 15 ПБУ 1/2008) и п. 50 (несколько упрощенный, предоставляющий арендатору право при первом применении стандарта не считать ретроспективно показатели ППА и ОА).

При выборе второго варианта лизингополучатель на 31.12.2021 (но в межотчетный период)*(3) единовременно должен принять к учету ППА равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения стандарта. Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".

Стоит заметить, что произвести переход на новый Стандарт в порядке, предусмотренном п. 50 ФСБУ 25/2018, может любой арендатор, в том числе не имеющий права на упрощенный учет.

Рекомендации по определению справедливой стоимости и оценки ППА и ОА в отношении разных договоров аренды при выборе "упрощенного" порядка перехода на новый Стандарт приведены в п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР Фонда НРБУ БМЦ "Первое применение ФСБУ 25/2018". С учетом этих рекомендаций в отношении договоров аренды, предполагающих выкуп в конце аренды (что в полной мере относится к договорам лизинга), арендатор:

• в качестве справедливой стоимости права пользования активом принимает справедливую стоимость предмета аренды на дату начала применения Стандарта;
• если до применения стандарта предмет аренды учитывался на балансе арендатора, то вместо признания актива и обязательства делает соответствующую корректировку их стоимостей.

Любые разницы, возникающие в связи с осуществлением изложенных выше процедур, относятся на нераспределенную прибыль.

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации предмет лизинга получен в декабре 2021 г., справедливая стоимость предмета аренды, на наш взгляд, вполне могла определяться как покупная стоимость техники лизингодателем (при условии приобретения на рыночных условиях). Смотрите Рекомендацию Р-133/2021-ОК Лизинг "Справедливая стоимость предмета лизинга" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 23.09.2021.

То есть в общем виде переходные операции у ООО в рассматриваемой ситуации могли выглядеть следующим образом, например:

Дебет 08ППА Кредит 08, субсчет "Арендованное имущество" - перенесены затраты на формирование ППА в размере справедливой (например, покупной) стоимости;

Дебет 76, субсчет "Арендные обязательства" Кредит 76ОА - определено обязательство по аренде путем дисконтирования будущих лизинговых платежей и выкупной цены (без НДС) и скорректирована ранее учтенная по правилам Указаний N 15 величина арендного обязательства*(4);

Дебет 76 (84) Кредит 84 (08, субсчет "Арендованное имущество") - списаны образовавшиеся разницы.

Выбор применимых счетов зависит от условий расчетов с лизингодателем, разработанной организацией схемы учета, а также возможностей учетной программы. В отличие от Указаний N 15, ФСБУ 25/20108 не предлагает конкретной учетной схемы. Пункт 10 ФСБУ 25/2018 лишь указывает, что арендатор должен применять единую учетную политику в отношении ППА и в отношении схожих по характеру использования активов (незавершенных капитальных вложений, основных средств и других), с учетом особенностей, установленных настоящим Стандартом. В данном случае учет ППА должен быть организован по аналогии с учетом ОС.

Кроме того, учитывая ввод в эксплуатацию техники уже в 2022 году, в данном случае может оказаться разумным (и при этом не более трудозатратным) переход на ФСБУ 25/2018 в ретроспективном порядке. То есть расчет ППА и ОА произвести так, как будто этот стандарт применялся с момента получения техники. Во всяком случае фактическая стоимость ППА не изменится, но для расчета ОА может быть применена уже фактическая ставка дисконтирования, что в условиях вопроса представляется более корректным (ч. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ). Смотрите также Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779).

Подробнее с общим порядком учета можно ознакомиться в материале: Вопрос: Бухгалтерский учет у лизингополучателя в случае заключения договора лизинга и уплаты аванса в декабре 2021 года, предмет лизинга получен в январе 2022 года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2022 г.).

Далее, вне зависимости от выбора варианта перехода на новые правила учета, учет должен был вестись по общим правилам ФСБУ 25/2018. 

Дальнейший учет 

Выбранная ставка дисконтирования используется не только для первоначальной оценки ОА, но и для последующего начисления процентов на обязательство по аренде. В течение срока аренды величина ОА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018).

В свою очередь, ППА после признания амортизируется. В отличие от прежних правил, при выкупном лизинге амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования предмета лизинга и не ограничивается сроком аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018).

После выкупа ППА и ОА выбывают. Как правило, ОА в этот момент уже погашено. При наличии остатка он списывается в состав прочих доходов или расходов (п. 23 ФСБУ 25/20108, п. 7 ПБУ 9/99, п. 12 ПБУ 10/99).

Что касается ППА, то, на наш взгляд, суммы, сложившиеся на счетах 01ППА и 02ППА, после закрытия лизинга переносятся на счета учета собственных ОС. Дальнейший учет будет вестись уже по правилам ФСБУ 6/2020 "Основные средства"*(5).

Подробнее в Энциклопедии решений. Как лизингополучателю отражать в учете выкуп предмета лизинга, если он применяет ФСБУ 25/2018. 

К сведению:

Положения ФСБУ 25/2018 регламентируют исключительно бухгалтерский учет аренды и не влияют на налогообложение арендных операций. При этом:

1) Поскольку речь о договоре, действовавшем на 01.01.2022, то налоговый учет ведется по прежним правилам, которые увязывались с условиями договора лизинга в части выбора балансодержателя (часть 1 ст. 2, часть 4 ст. 3 Федерального закона от 29.11.2021 N 382-ФЗ, письма Минфина России от 24.02.2022 N 03-03-06/1/12877, от 15.02.2022 N 03-03-06/1/10332).

Так, в случае, когда по условиям договора предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то такое имущество амортизируется именно у него (п. 10 ст. 258 НК РФ, действовавший до 2022 г.).

При этом первоначальная стоимость имущества, являющегося предметом лизинга, всегда определяется исходя из суммы расходов лизингодателя, что прямо установлено абзацем 4 п. 1 ст. 257 НК РФ как в текущей, так и в прежней редакции (письмо Минфина России от 23.12.2019 N 03-03-06/1/100504), то есть вне зависимости от того, кто является балансодержателем.

По договорам лизинга, заключенным начиная с 2022 года, учет ведется как при обычной аренде (пункты 21-23, 25 ст. 1, часть 3 ст. 3 Закона N 382-ФЗ).

2) Налогообложение НДС не изменилось. Лизингодатель, как и прежде, обязан предъявлять НДС с лизинговых платежей, а лизингополучатель - налогоплательщик НДС в общем порядке вправе принимать к вычету предъявленный налог (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, пп. 1, 3 ст. 168, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Сравнение льгот малого и среднего предприятия (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2021 г.);
• Вопрос: Особенности учета у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018. Ставка дисконтирования, упрощенный учет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Отражение НДС в бухгалтерском учете лизингополучателя, применяющего ФСБУ 25/2018;
• Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018?;
• Вопрос: Как в 2023 году в бухгалтерском учете отразить основные средства, числящиеся с нулевой остаточной стоимостью на 01.01.2023 (включая выкупленное лизинговое имущество за 1 000 руб.)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

7 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Заметим, организация, применяющая упрощенные способы, имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов) (информация Минфина России от 03.06.2015 N ПЗ-3/2015 и от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, смотрите также письмо Минфина России от 13.05.2020 N 03-01-15/38708). То есть применение отдельных упрощенных способов не обязывает организацию применять все предусмотренные федеральными стандартами упрощенные способы ведения бухучета. И, наоборот, неприменение каких-либо упрощенных способов, которыми вправе воспользоваться малое предприятие, не лишает его права применять другие упрощенные способы.

*(2) Энциклопедия решений. Субъекты малого и среднего предпринимательства.

*(3) Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779), "Период отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерском учете".

*(4) Приведенную стоимость будущих арендных платежей можно определить в электронной таблице. Например, при равномерных платежах можно использовать функцию Excel: = ПС (процентная ставка за период; количество периодов платежей; сумма каждого платежа (с минусом); будущая стоимость после последней выплаты; тип) (где будущая стоимость может быть принята за ноль и равна выкупной цене; тип указывается 0 - если платежи совершаются в конце периода или 1 - если платежи совершаются в начале периода).

При неравномерных платежах потребуется дисконтировать каждый платеж отдельно.

Например, Вопрос: Как рассчитать стоимость прав пользования активом (ППА) и обязательств по аренде в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2021 г.).

Смотрите также приложение к проекту ПБУ "Учет аренды" (предполагавшемуся до ФСБУ 25/2018) http://bmcenter.ru/Files/proekt_pbu_uchet_arendu.

*(5) Здесь заметим, что п. 37 ФСБУ 6/2020 требует проверять элементы амортизации, к числу которых относится СПИ, на соответствие условиям использования объекта ОС. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений (смотрите пп. 2, 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"). Согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации текущего периода или текущего и будущих периодов (перспективно).

Сказанное в полной мере относится и к ОС, выкупленным из лизинга. Поэтому если при выкупе возникает объективная необходимость изменения СПИ, ранее определенного в отношении ППА, то СПИ может быть уточнен в т.ч. непосредственно после выкупа. Разумеется, речь не идет об ошибочном определении СПИ, требующим исправления ошибки в указанном выше порядке.

Подробнее смотрите в материале: Энциклопедия решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020.