Приобретены три разные единицы запасов. Стоимость одной из них включена в стоимость другой. Ее предполагаемая справедливая стоимость не больше фактической стоимости двух других. Как и по какой стоимости принять к учету эту единицу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат методики определения фактической себестоимости запасов, применяемой в ситуациях, близких к рассматриваемой.

Поэтому применяемую методику организации следует разработать самостоятельно. 

Обоснование позиции:

Согласно п. 9 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019) по общему правилу запасы признаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости.

Примерный перечень расходов, включаемых в фактическую себестоимость запасов, приведен в п. 11 ФСБУ 5/2019.

Например, это уплаченные и (или) подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу) при приобретении запасов суммы (подп. "а" п. 11 ФСБУ 5/2019).

В фактическую себестоимость запасов, кроме незавершенного производства и готовой продукции, включаются фактические затраты на приобретение (создание) запасов, приведение их в состояние и местоположение, необходимые для потребления, продажи или использования. Для целей ФСБУ 5/2019 затратами считается выбытие (уменьшение) активов организации или возникновение (увеличение) ее обязательств, связанных с приобретением (созданием) запасов (п. 10 ФСБУ 5/2019).

Затратами, включаемыми в фактическую себестоимость запасов, которые организация получает безвозмездно, считается справедливая стоимость этих запасов (п. 15 ФСБУ 5/2019).

В данном случае организация фактически уплатила поставщику определенную сумму за две разных единицы запасов. При этом выбытие (уменьшение) активов за две единицы запасов составило общую сумму, то есть фактическая себестоимость двух единиц запасов равна сумме оплаты поставщику. Иными словами, вторая единица не является безвозмездно полученной.

В этой связи считаем, что для применения положений п. 15 ФСБУ 5/2019, предусматривающих правила оценки запасов, полученных безвозмездно, оснований не имеется.

Не соответствует сложившаяся ситуация и случаям, подпадающим под действие положений п. 14 ФСБУ 5/2019, поскольку речь не идет об оплате запасов полностью или частично неденежными средствами.

Таким образом, получается, что в данном случае ФСБУ 5/2019 фактически не содержит норм, которые возможно было бы применить организации.

Не содержит метода определения фактической себестоимости запасов, применяемого в ситуациях, близких к рассматриваемой, и Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 2 "Запасы".

Как указывается в п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Принимая во внимание изложенное, считаем, что способ оценки единицы запасов в данном случае следует разработать самостоятельно и утвердить в учетной политике организации (смотрите абзац пятый п. 10 ПБУ 1/2008). Разработку такой методики следует осуществлять с учетом профессионального суждения бухгалтера.

Профессиональное суждение в области бухгалтерского учета применяется, в частности, при признании (списании) объекта бухгалтерского учета, оценке объекта бухгалтерского учета, выработке способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах (п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята 17.12.2018 Фондом "НРБУ "БМЦ", далее - Рекомендация Р-96/2018-КпР)).

Мы придерживаемся позиции, что данная методика, по сути, может быть подобна определению справедливой стоимости запасов, но поскольку за две единицы организация оплатила фактическую стоимость, цена двух единиц в совокупности должна сформироваться в пределах фактической оплаты поставщику (не превышать ее).

Как указано в абзаце 2 п. 14 ФСБУ 5/2019, справедливая стоимость определяется в порядке, предусмотренном Международным стандартом финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (далее - МСФО (IFRS) 13). В соответствии с п. 9 МСФО (IFRS) 13 справедливая стоимость - цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками рынка на дату оценки.

В данном случае поскольку запасы приобретены за плату (продавец продал активы), можно исходить из того, что справедливой для двух единиц в совокупности можно признать стоимость, уплаченную за них поставщику. В таком случае полагаем, что эту стоимость следует разделить. Возможно, на наш взгляд, обратиться к техническим специалистам компании с запросом о стоимостной составляющей цены запасов или попросить поставщика материалов дать оценку каждой единицы. Заручившись этими данными, бухгалтер может составить бухгалтерскую справку с указанием цены каждой единицы и на этом основании принять материалы к учету.

Бухгалтерская справка является одним из первичных документов. Она составляется в свободной форме, утвержденной в организации. Наличие реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", в бухгалтерской справке обязательно. Другие виды информации добавляются в бухгалтерскую справку в зависимости от конкретного факта хозяйственной жизни, оформляемого бухгалтерской справкой.

В п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР говорится, что профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме.

Мы не располагаем разъяснениями уполномоченных органов применительно к рассматриваемой ситуации. Все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной выше. Организация может применять альтернативные способы оценки таких активов. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Ответ прошел контроль качества 

10 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.