Организация (производитель) заключила договор о выполнении опытно-конструкторских работ. Предмет договора: "Заказчик поручает, а исполнитель принимает на себя проведение следующих работ: разработка дизайна исследования, дизайна корпуса изделия в соответствии с исходными данными, предоставляемыми заказчиком". Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете затрат на разработку дизайна исследования, дизайна корпуса изделия?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Приведенные в вопросе услуги на разработку дизайна могут: формировать первоначальную стоимость нематериальных активов; являться расходами на НИОКР; учитываться как расходы на подготовку и освоение производства; участвовать в формировании себестоимости новой продукции.

Подробности учета изложены ниже.

Порядок учета подобных расходов следует утвердить в учетной политике организации. 

Обоснование позиции:

Абзацем 5 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика" установлена необходимость отражения в учете фактов хозяйственной деятельности исходя из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой).

Прежде чем рассматривать порядок отражения затрат на дизайн исследования, разработку дизайна корпуса изделия в бухгалтерском и налоговом учете, необходимо классифицировать эти расходы. Представляется, что приведенные в вопросе услуги на разработку дизайна могут:

• формировать первоначальную стоимость нематериальных активов (далее - НМА);
• являться расходами на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (далее - НИОКР);
• учитываться как расходы на подготовку и освоение производства;
• участвовать в формировании себестоимости новой продукции.

По нашему мнению, при решении вопроса об отнесении услуг в данной ситуации бухгалтеру следует руководствоваться в том числе учетной политикой организации, сметной документацией, а также своим профессиональным суждением*(1) с учетом мнения технических и иных специалистов. 

Учет в качестве нематериальных активов 

В соответствии с п. 1 ст. 1259 ГК РФ объектами авторских прав являются, в частности, произведения живописи, скульптуры, графики, дизайна, графические рассказы, комиксы и другие произведения изобразительного искусства. Согласно постановлению Суда по интеллектуальным правам от 18.05.2016 N С01-322/2016 по делу N А40-175745/2014 произведения дизайна относятся к объектам авторских прав, а значит, в отношении них использование допускается только правообладателем либо лицом, которому правообладатель предоставил право использования данного произведения соответствующим способом. В определении ВС РФ от 02.11.2015 N 305-ЭС15-14208, постановлении Семнадцатого ААС от 07.05.2018 N 17АП-4459/18 (дело о взыскании компенсации за незаконное использование товарного знака и элементов дизайна), постановлении АС Волго-Вятского округа от 12.02.2015 N Ф01-6095/14 по делу N А17-1023/2014 при рассмотрении споров о правах на использование произведений дизайна судьи также руководствовались нормами ГК РФ об авторских правах.

Таким образом, если в договоре о выполнении опытно-конструкторских работ прямо предусмотрено отчуждение прав на дизайн-проект от исполнителя к заказчику, то данные дизайна исследования могут претендовать на статус объекта авторского права и тогда могут быть учтены и в бухгалтерском и в налоговом учете в качестве НМА (п. 4 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007), п. 3 ст. 257 НК РФ).

В бухучете затраты, связанные с приобретением (созданием) внеоборотных активов, в частности, НМА, не признаются расходами (п. 3 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В соответствии с п. 23 ПБУ 14/2007 стоимость НМА погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования, который может быть определен, например, исходя из ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (например, выпускать продукцию с новым дизайном корпуса (п. 26 ПБУ 14/2007)).

В налоговом учете НМА могут, в зависимости от стоимостного критерия, либо амортизироваться, либо единовременно учитываться в составе материальных затрат (п. 1 ст. 256 НК РФ, письма Минфина России от 09.09.2011 N 03-03-10/86, от 31.08.2012 N 03-03-06/1/450, от 09.12.2010 N 03-03-06/1/765, письмо Минфина России от 20.12.2021 N 03-03-06/1/103534, смотрите также письма Минфина России от 11.04.2018 N 03-03-06/1/23908, от 21.06.2017 N 03-03-06/1/38829).

Подробнее смотрите в материалах:

• Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату (июнь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов в соответствии с ПБУ 14/2007 до 31 декабря 2023 года (июнь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет расходов на амортизацию НМА (июнь 2023 г.);
• Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет НМА, приобретенных за плату (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.). 

Расходы на НИОКР 

Организациями, которые выполняют опытно-конструкторские работы собственными силами или (и) являются по договору заказчиком таких работ, применяется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02)*(2).

В целях налогообложения расходы, относящиеся к созданию новой продукции (товаров, работ, услуг), признаются расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (п. 1 ст. 262 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 06.11.2012 N 03-03-06/1/575.

В соответствии с п. 5 ПБУ 17/02 информация о расходах на НИОКР отражается в бухгалтерском учете в качестве вложений во внеоборотные активы по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".

В силу п. 10 ПБУ 17/02 затраты на проведение таких работ подлежат списанию на расходы по обычным видам деятельности с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато фактическое применение полученных результатов от выполнения указанных работ в производстве продукции. Срок списания расходов на НИОКР (так же, как и метод списания) определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования полученных результатов работ, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход), но не более пяти лет. При этом указанный срок полезного использования не может превышать срок деятельности организации (п. 11, п. 17 ПБУ 17/02). В течение отчетного года списание расходов на НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов (п. 14 ПБУ 17/02).

В налоговом учете порядок признания расходов на НИОКР различен в зависимости от вида затрат. Так, расходы на НИОКР, предусмотренные подпунктами 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ*(3), признаются для целей налогообложения независимо от результата НИОКР после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Налогоплательщик вправе включать расходы на НИОКР в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено ст. 262 НК РФ (п. 4 ст. 262 НК РФ, смотрите также постановление АС Уральского округа от 04.05.2022 N Ф09-1788/22).

Как отмечено выше, если исключительные права будут зарегистрированы в установленном законодательством порядке, то расходы на НИОКР будут формировать первоначальную стоимость НМА в порядке, определенном ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". Списание расходов в данном случае на затраты производства (издержки обращения) производится через начисление амортизации.

Смотрите также материалы:

• информация Минфина РФ N ПЗ-8/2011 "О формировании в бухгалтерском учете и раскрытии в бухгалтерской отчетности организации информации об инновациях и модернизации производства" (раздел I. Научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы и нематериальные активы);
• Энциклопедия решений. Учет расходов на НИОКР (июнь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Расходы на НИОКР при налогообложении прибыли (июнь 2023 г.);
• Вопрос: Учет расходов на НИОКР (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.);
• Вопрос: Как учитывать в бухгалтерском и налоговом учетах расходы, связанные с разработкой, созданием и внедрением в серийное производство продукции: как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ) или как расходы на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы (НИОКР) (ст. 262 НК РФ, ПБУ 17/02)? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июнь 2023 г.) 

Расходы на подготовку и освоение производства и формирование себестоимости новой продукции 

Также в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, можно говорить о том, что организация несет расходы на подготовку и освоение нового вида продукции.

Определение затрат, относящихся к расходам на подготовку и освоение производства, содержится в действующих на сегодня Основных положениях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д) (далее - Основные положения)*(4).

К расходам на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов относятся затраты на проектирование и конструирование, на разработку технологического процесса изготовления нового изделия, на перестановку и переналадку оборудования, а также стоимость изделия, используемого в качестве образца (Приложение N 1 к Основным положениям).

Из подп. "а" п. 8 Основных положений следует, что затраты на подготовку производства (в том числе на освоение производства новых видов продукции) (перечень которых фактически носит открытый характер, за исключением перечисленных в п. 15 Основных положений) включаются в себестоимость продукции.

В налоговом учете согласно подп. 34, 35 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Конкретного перечня затрат, учитываемых на основании данных норм, глава 25 НК РФ не определяет.

По нашему мнению, данные услуги могут быть квалифицированы в целях налогообложения в качестве прочих расходов как расходы на подготовку и освоение новых производств (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Заметим, что согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета расходы, связанные с освоением новых производств, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

Полагаем, что такой вариант применим, но в ситуации, когда расходы на дизайн исследования носят обезличенный характер и не могут быть отнесены к какому-либо конкретному виду продукции. Если же разрабатывается дизайн корпуса конкретного нового вида продукции (изделия), то эти затраты, как прямо относящиеся к производству конкретного изделия, включаются в его фактическую себестоимость (п. 23 ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019); п. 8 Основных положений; Энциклопедия решений. Формирование себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 5/2019 (июнь 2023 г.))*(5). Такое мнение подтверждается выводами, сделанными вышестоящим налоговым органом в решении ФНС России от 21.03.2016 N 43: Инспекция пришла к правомерному выводу, что разработка новых дизайнов с изготовлением графического изображения для нанесения рисунка на конкретные партии плитки является прямыми затратами на ее производство и формирует себестоимость конкретного артикула готовой продукции, реализация которой происходит в течение ряда лет и до настоящего времени, что соответствует учетной политике Общества, где перечень затрат включает все расходы на производство конкретного вида выпускаемой продукции.

Учитывая, что прямые расходы списываются постепенно, по мере реализации продукции, организации необходимо самостоятельно определить плановый срок, в течение которого будут выпускаться изделия с корпусом нового дизайна, а также объем производства таких изделий, т.е. организация самостоятельно определяет порядок списания и срок, в течение которого рассматриваемые затраты будут списываться после начала выпуска продукции с новым дизайном корпуса. При принятии такого решения полагаем целесообразным привлечение компетентных специалистов, например, планового, планово-экономического отдела, отдела развития и т.п. Принятое решение фиксируется в локальных актах организации, а также отражается в учетной политике.

Смотрите также:

• письмо Минфина России от 29.01.2020 N 03-03-06/1/5212 "Об учете для целей налогообложения прибыли расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов";
• Вопрос: Как учитывать расходы на подготовку и освоение новых видов производства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.)
•  Какие затраты можно отнести к расходам на подготовку и освоение новых производств? (Е.П. Зобова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 4, апрель 2019 г.)
• Обращаем внимание, что данный ответ выражает наше экспертное мнение, которое может не совпадать с точкой зрения иных специалистов. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• п. 97 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. N АБ-21-Д);
• Энциклопедия решений. Расходы на создание новых или усовершенствование производимой продукции, применяемых технологий и методов организации производства и управления (июнь 2023 г.);
• Вопрос: Предприятие заключило договор о приобретении инжиниринговых услуг в рамках реализации инвестиционного проекта по организации производства новой продукции (изделий). Комплекс инжиниринговых услуг: инженерно-консультационные услуги по подготовке производства, обеспечению процесса поставки и внедрения технологического оборудования, ввода в эксплуатацию объекта; услуги в сфере промышленного дизайна по разработке продукции, подготовка эскизов, макетов, средств технологического оснащения, консультирование при конструировании, опытном и серийном производстве изделия; инженерно-техническое проектирование. Каков порядок бухгалтерского учета указанных услуг? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
• - Вопрос: Организация заключила договор с иностранным контрагентом о предоставлении маркетинговых услуг для освоения новых промышленных образцов. Услуги включают в себя: маркетинговую поддержку; поддержку в разработке маркетинговой продукции; разработку дизайна продукции; маркетинговую поддержку по разработке промышленных образцов; разработку выставочных стендов и точек продаж. Проекты предоставляются посредством компьютерного трехмерного изображения. Неизвестно, все ли промышленные образцы дойдут до серийного производства продукции. Каким образом отразить данные затраты в бухгалтерском и налоговом учете? Не относятся ли данные виды затрат к расходам на выполнение НИОКР? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2012 г.)
• Инновация производства путем выполнения НИОКР (О.В. Давыдова, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2013 г.);
• Патентные споры (С. Слесарев, журнал "Административное право", N 2, II квартал 2021 г.) (раздел "Осторожно договор"). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья 

Ответ прошел контроль качества 

5 июля 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".

Профессиональное суждение, примененное в бухгалтерском учете, подлежит документальному оформлению в произвольной форме. Порядок документального оформления профессионального суждения определяется организацией самостоятельно исходя из характера вопросов, решение которых основывается на этом суждении с учетом п. 8 Рекомендации Р-96/2018-КпР (п. 7 Рекомендации Р-96/2018-КпР).

*(2) В п. 4 ПБУ 17/02 говорится, что это Положение не применяется в отношении затрат, связанных с изменением дизайна продукции и других эксплуатационных свойств, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. Так как в рассматриваемой ситуации речь идет не об изменении, а о разработке нового дизайна, то считаем возможным применение ПБУ 17/02.

Кроме того, обращаем внимание, что с 1 января 2024 года ПБУ 17/02 утратит силу приказ Минфина России от 30.05.2022 N 87Н. Нормы, регулирующие порядок учета расходов на НИОКР, будут представлены в главе II 1 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденного приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н.

*(3) Работы по договорам о выполнении опытно-конструкторских работ для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика опытно-конструкторских разработок, относятся к НИОКР на основании подп. 5 п. 2 ст. 262 НК РФ.

*(4) В письме Минфина России от 29.04.2002 N 16-00-13/03 указано, что для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера организациям следует руководствоваться соответствующими отраслевыми инструкциями, указаниями.

*(5) Готовая продукция является частью запасов (подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019). По общему правилу запасы оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019). В фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции (косвенные затраты). Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно (п. 24 ФСБУ 5/2019).