Организация находится на общей системе налогообложения, зарегистрирована в реестре малых и средних предприятий, обязательному аудиту не подлежит. Договор аренды помещения заключен 01 апреля 2008 года сроком до 31 марта 2028 года включительно. Арендованное помещение (совместно с собственными площадями) далее сдается в субаренду. Арендная плата перечисляется авансом ежемесячно равными суммами не позднее пятого рабочего дня оплачиваемого месяца. С 2019 года сумма арендной платы за все помещение составляет 19 200 000 руб. в год, без учета НДС. Ежемесячный платеж составляет 1 600 000 руб. Никаких дополнительных расходов на аренду данного помещения организация не осуществляла. Коммунальные платежи оплачиваются отдельно на основании ежемесячно выставляемых счетов. Организация не отразила переход на ФСБУ 25/2018 в декабре 2021 года и не применяла данный ФСБУ в течение 2022 года. Начинает применять данный стандарт с 2023 года. Приняла решение не отражать ретроспективно последствия применения данного стандарта. За срок аренды накопилась кредиторская задолженность по оплате, которая ежегодно меняется и подтверждается актами сверки в конце года. Задолженность на 31.12.2022 составляет 14 778 512,96 руб. Как рассчитать право пользования активом и стоимость обязательства по аренде на начало 2023 года для реализации требований п. 50 ФСБУ 25/2018? Как понимать положение п. 50: арендатор может единовременно признать на конец года право пользования активом и обязательство по аренде с отнесением разницы на нераспределенную прибыль? Должна ли кредиторская задолженность перед арендодателем учитываться при расчете обязательства по аренде при переходе на ФСБУ 25/2018? Если эта кредиторская задолженность сформирует разницу между стоимостью ППА и величиной обязательства по аренде, должна ли она быть списана на нераспределенную прибыль? Если да, возникает ли у организации риск налогообложения по налогу на прибыль данной кредиторской задолженности при ее списании? Каким должен быть порядок бухгалтерского учета у арендатора согласно ФСБУ 25/2018 в течение 2023 года? Какую ставку дисконтирования можно выбрать и как рассчитать коэффициент дисконтирования? Как рассчитать процент по обязательствам по аренде, амортизацию за оставшееся время аренды? Как отразить НДС по арендным платежам? Отличается ли теперь налоговый учет расходов (доходов) по договорам аренды от бухгалтерского учета, формируются ли налоговые разницы? Какие претензии могут со стороны ИФНС за несвоевременный переход к применению ФСБУ 25/2018? Учитывая наличие кредиторской задолженности по договору аренды, возможен ли риск доначисления налога на прибыль? Не нужно ли сначала в течение 2023 года погасить кредиторскую задолженность, затем 31.12.2023 отразить переход на ФСБУ 25/2018 и применять его в полной мере уже в течение 2024 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если организация имеет право на упрощенные способы бухгалтерского учета, она может не применять положения ФСБУ 25/2018 в отношении рассматриваемого договора, действующего на начало 2022 года.

В ином случае при применении упрощенного порядка входящие остатки ОА и ППА необходимо было сформировать на начало 2022 года. Отложенный переход на ФСБУ 25/2018 в порядке, предусмотренном п. 50 этого стандарта, не предусмотрен. На наш взгляд, это является ошибкой, требующей исправления в установленном порядке.

Нюансы формирования входящих величин ОА и ППА, пример учетной схемы приведены ниже. В частности:

• кредиторская задолженность за периоды до 2022 года не учитывается при оценке ОА при его первоначальной оценке;
• НДС не формирует ОА, его учет должен быть организован отдельно;
• при дисконтировании используется возможная ставка привлечения заемных средств.

Особенности перехода на ФСБУ 25/2018 не влекут возникновение какого-либо налогооблагаемого дохода у арендатора, вне зависимости от выбора варианта перехода на новые правила бухучета и затрагивания счета 84.

Налогообложение арендных операций не изменилось, что приводит к возникновению временных разниц. 

Обоснование позиции: 

Начало применения ФСБУ 25/2018 

Организации, включенные в единый реестр субъектов малого и среднего предпринимательства, в том числе имеющие право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, не освобождены от обязанности применять ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018, Стандарт).

ФСБУ 25/2018 обязателен к применению начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год. Организация могла принять решение о применении этого Стандарта досрочно начиная с отчетности за 2019 год (п. 48 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). При этом отсроченное применение ФСБУ 25/2018 в целом, например с 2023 или 2024 года, не предусмотрено и влечет возникновение учетных ошибок, требующих исправления по правилам ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (п. 2, п. 4 ПБУ 22/2010).

Исправление существенной ошибки 2022 года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется на дату выявления в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и ретроспективным пересчетом в отчетности за 2023 год (п. 9 ПБУ 22/2010). Если ошибка не является существенной, то последствия ее исправления включаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода (п. 14 ПБУ 22/2010). С общим порядком исправления ошибки можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

По общему правилу на начало 2022 г. необходимо было скорректировать учетные данные и принять к учету право пользования активом (ППА) и обязательство по аренде (ОА) (пп. 10, 49 ФСБУ 25/2018). ППА оценивается по фактической стоимости и амортизируется (п. 17 ФСБУ 25/2018). Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 13, п. 14, п. 15 ФСБУ 25/2018, п. 3 информационного сообщения N ИС-учет-15). В бухгалтерских расходах наряду с амортизацией ППА признаются процентные расходы, регулярно начисляемые на ОА (пп. 18-20 ФСБУ 25/2018).

При исправлении ошибки необходимо вывести исходные данные, которые должны были сложиться по состоянию на 31.12.2021 (01.01.2022), и далее откорректировать некорректные операции 2022 и 2023 года. В общем случае необходимо убрать расходы в виде арендной платы и признать вместо них процентные расходы и амортизацию ППА, рассчитанную с 2022 г. по правилам ФСБУ 25/2018 *(1).

Учитывая, что арендованное помещение сдается в субаренду, применить к рассматриваемому договору п. 11 ФСБУ 25/2018, позволяющий при определенных обстоятельствах не признавать ППА и ОА, организация не может, даже если имеет право на упрощенный учет (п. 12).

Вместе с тем положения этого стандарта предусматривают некоторые иные упрощения, связанные как с переходом на новые правила учета аренды, так и с дальнейшим учетом договоров аренды. 

Переходные положения 

1. Так, п. 50 ФСБУ 25/2018 предоставляет арендатору право при первом применении Стандарта не считать ретроспективно (как того требует п. 49 по умолчанию) показатели ППА и ОА в отношении договоров, действующих на начало 2022 г. При выборе этого варианта арендатор на 31.12.2021 единовременно принимает к учету ППА равным его справедливой стоимости, а обязательство по аренде - приведенной стоимости остающихся не уплаченными арендных платежей, дисконтированных по ставке, по которой арендатор привлекал или мог бы привлечь заемные средства на сопоставимых с договором аренды условиях на дату начала применения Стандарта. Возникающая разница регулируется счетом 84 "Нераспределенная прибыль".

Рекомендации по определению справедливой стоимости и оценки ППА и ОА в отношении разных договоров аренды при выборе упрощенного порядка перехода на новый Стандарт приведены в п. 7 Рекомендации Р-97/2018-КпР Фонда НРБУ БМЦ "Первое применение ФСБУ 25/2018". С учетом этих рекомендаций в отношении обычных договоров аренды, не предполагающих выкуп в конце аренды, арендатор использует опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей ОА и ППА на дату начала применения Стандарта.

В этом случае разниц, относимых на счет учета нераспределенной прибыли, не возникает.

То есть при применении п. 50 арендатору требуется:

а) рассчитать обязательство по аренде путем дисконтирования остающихся неуплаченными арендных платежей (в силу п. 7 ФСБУ 25/2018 без НДС);

б) принять к учету ППА в этой же величине: Дебет 01 "ППА" Кредит 76 "ОА".

Стоит заметить, что п. 14 ФСБУ 25/2018 (второй абзац) предусматривает для арендатора, который вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, право первоначально оценивать ОА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки.

Если по совокупности норм допустить возможность признания ОА на начало 2022 года исходя из номинальных будущих арендных платежей, без дисконтирования, то логично и ППА признавать исходя из этой оценки (используя опровержимую презумпцию о равенстве балансовых стоимостей ОА и ППА на дату начала применения Стандарта).

Однако переходными положениями такой порядок прямо не предусмотрен. Поэтому выбор варианта оценки входящих величин ОА и ППА остается за организацией, исходя из конкретных расчетов, положений учетной политики, профессионального суждения (абзац 7 п. 6, п. 7.2, п. 7.4 ПБУ 1/2008). Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" Фонда НРБУ БМЦ от 17.12.2018, Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности" Фонда НРБУ БМЦ от 29.05.2019.

Также в этом случае следует учитывать, что стоимость актива (ППА) и обязательства очевидно будет выше, чем при оценке ОА путем дисконтирования номинальных величин, что ведет к увеличению суммы активов бухгалтерского баланса*(2).

2. Кроме того, на основании п. 52 ФСБУ 25/2018 организация, которая вправе применять упрощенные способы учета, может принять решение о применении этого Стандарта только в отношении договоров аренды, исполнение которых начинается с 1 января 2022 года, т.е. перспективно (смотрите также п. 15.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). Никаких дополнительных ограничений по условиям договоров (выкуп, субаренда и т.п.), на которые распространяется указанная норма, не установлено. Ее применение касается исключительно переходных положений, а потому не зависит от ограничений, установленных п. 12.

Поэтому если организация в данном случае имеет право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, то у нее есть возможность сохранить прежний порядок учета по рассматриваемому договору аренды, заключенному до 2022 года, без признания ППА и ОА.

Но по смыслу этой нормы такой порядок применяется до окончания аренды по соответствующему договору. Возможности изменить ранее принятое решение без ретроспективного пересчета последствий такого изменения не предусмотрено. На наш взгляд, вышеуказанные правила п. 50 ФСБУ 25/2018 применимы только при переходе на новые правила учета в установленном порядке, то есть не позднее отчетного периода 2022 года, начиная с которого применение Стандарта становится обязательным.

Иными словами, считаем, что арендатор не может произвольно выбрать период начала применения ФСБУ 25/2018 к указанному договору. Не рассматривая ретроспективный переход, организация должна:

• либо применить упрощенный порядок с 2022 года. В этом случае в 2023 году требуется исправить ошибку прошлого года;
• либо вовсе не применять этот Стандарт к этому договору (при условии права на упрощенный учет).

Далее исходим из того, что организацией выбран первый вариант с дисконтированием. 

К сведению:

Организация, применяющая упрощенные способы, имеет возможность самостоятельно избирать, какие упрощенные способы применять для ведения бухгалтерского учета (вне зависимости от применения других упрощенных способов) (информация Минфина России от 03.06.2015 N ПЗ-3/2015 и от 29.06.2016 N ПЗ-3/2016, смотрите также письмо Минфина России от 13.05.2020 N 03-01-15/38708). То есть применение отдельных упрощенных способов не обязывает организацию применять все предусмотренные федеральными стандартами упрощенные способы ведения бухучета. И, наоборот, неприменение каких-либо упрощенных способов, которыми вправе воспользоваться малое предприятие, не лишает его права применять другие упрощенные способы.

Также обращаем внимание, что право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета предоставлено не всем субъектам МСП, а только относящимся к категории малых, при условии, что они не подлежат обязательному аудиту (части 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ст. 4, 4.1, 7 Федерального закона от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации")*(3). 

Кредиторская задолженность 

Что касается кредиторской задолженности по оплате арендных платежей за прошлые периоды, имевшей место, как мы понимаем, и на начало 2022 года, то вопрос ее учета при начале использования ФСБУ 25/2018 и расчете ОА не урегулирован. По нашему мнению, основанному на комплексном анализе новых правил, она не включается в расчет ОА (поскольку представляет собой не будущие арендные платежи, а задолженность по оплате ранее учтенных) и, соответственно, не учитывается в ППА при применении п. 50 ФСБУ 25/2018.

При ином подходе первоначальная оценка обязательства будет завышена, что приводит к завышению величины актива, и, как следствие, завышению процентных расходов и сумм амортизации ППА (по сути, повторное включение одних и тех же сумм в расходы), и далее влечет искажение показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности арендатора.

Однако сказанное является нашим экспертным мнением, которое может отличаться от мнения других специалистов и, в частности, аудиторов.

Для наглядности и корректного отражения расчетов с арендодателем наряду со счетом 76ОА необходимо ввести дополнительные субсчета к счету 76, например: субсчет "Расчеты с арендодателем" и субсчет "Задолженность по арендным платежам".

Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Как перейти на ФСБУ 25/2018 при наличии кредиторской задолженности по начисленной в 2021 году плате? Как при применении ФСБУ 25/2018 учесть авансовый платеж, уплаченный после признания договора аренды? Как в учете и отчетности отражать НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.) 

НДС 

НДС также требует обособленного учета, поскольку в силу п. 7 ФСБУ 25/2018 не включается в состав арендных платежей для целей этого Стандарта. Входящие остатки ППА и ОА на начало 2022 г. необходимо было сформировать без НДС. Как указано Минфином в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), "сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате". Смотрите также информационное сообщение Банка России от 20.01.2022 "Об учете НДС в составе арендных платежей".

С общим алгоритмом учета НДС можно ознакомиться в материале: Энциклопедия решений. Отражение НДС в бухгалтерском учете лизингополучателя, применяющего ФСБУ 25/2018. 

Коэффициент дисконтирования 

Коэффициент дисконтирования может определяться по формуле  , где R - ставка процента дисконтирования, n - период дисконтирования. Он позволяет определить приведенную стоимость каждого будущего арендного платежа с учетом времени его уплаты (n (в степени) = количество месяцев до даты уплаты платежа в будущем) и, как видно из самой формулы, зависит от ставки дисконтирования. При этом каждый платеж дисконтируется отдельно, например, по формуле: будущая стоимость х коэффициент дисконтирования.

В случае оплаты арендной платы равными платежами на равномерной основе (ежемесячно, ежеквартально), приведенную стоимость будущих арендных платежей можно определить с использованием функции электронных таблиц "ПС": = ПС (процентная ставка за период; количество периодов платежей; - сумма каждого платежа (отрицательное значение); будущая стоимость после последней выплаты; тип) (где тип указывается 0 (если платежи совершаются в конце периода) или 1 (если платежи совершаются в начале периода)).

В свою очередь для определения входящих остатков ОА и ППА в соответствии с п. 50 ФСБУ 25/2018 применяется ставка возможного привлечения заемных средств на сопоставимых условиях (исходя из совокупной суммы будущей арендной платы и оставшегося срока аренды), что прямо установлено этой нормой. Смотрите также абзац второй п. 15 ФСБУ 25/2018, п. 26 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", Рекомендацию Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом НРБУ "БМЦ" 11 сентября 2015 г.).

При отсутствии заемных операций для определения ставки дисконтирования полагаем возможным использовать и внешние источники. Например, можно обратиться за информацией в обслуживающий банк, предоставляющий кредиты организации, или использовать статистические данные Банка России. Смотрите, например, сайт Банка России: https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/.

В рамках данного ответа определить практически применимую ставку не представляется возможным. Выбор конкретной ставки осуществляется организацией самостоятельно. 

Дальнейший учет 

Выбранная ставка дисконтирования используется не только для первоначальной оценки ОА, но и для последующего начисления процентов на обязательство по аренде. В течение срока аренды величина ОА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной арендной плате целесообразно начислять проценты также ежемесячно (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018).

В свою очередь, ППА после признания начинает амортизироваться. В случае с обычной арендой, не предполагающей перехода права собственности к арендатору, срок полезного использования ППА не должен превышать срок аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018). Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, второе предложение). 

Пример учетной схемы 

Для примера используем ставку 10% годовых (0,7974% в месяц); оставшийся срок аренды 75 месяцев; столько же арендных платежей. Номинальный размер будущих арендных платежей начиная с 2022 года составляет 120 000 000 руб. (без НДС).

Величина ОА на начало 2022 года определена в размере 90 772 628,30 руб. (по формуле =ПС (0,7974%; 75; -1 600 000; 1)).

При своевременном отражении операций учетная схема у арендатора могла выглядеть следующим образом:

1. Дебет 01 "ППА" Кредит 76 "ОА"

• 90 772 628,30 руб. - определена величина ОА и сформирована стоимость ППА на начало 2022 года. Эти величины отражаются в бухгалтерском балансе в составе входящих данных на 31.12.2021.

2. Далее (для упрощения примера операции с возможным авансовым НДС опускаем):

Дебет 76 "Расчет с арендодателем" Кредит 51

• 1 920 000 руб.- арендная плата за январь 2022 г.;

Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчет с арендодателем"

• 1 600 000 руб.- платеж без НДС учтен в погашение обязательства по аренде;

Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с арендодателем"

• 320 000 руб. - получен счет-фактура, арендодателем предъявлен НДС с услуг аренды за январь;

Дебет 68 Кредит 19

• 320 000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"

• 1 210 301,71 руб. - амортизация ППА (по 1/75 от стоимости ППА, исходя из СПИ, равного сроку аренды);

Дебет 91 Кредит 76 "ОА"

• 711 075,06 руб. - начислены проценты за первый процентный период, в данном случае начиная с февраля 2022 г., учитывая авансовый характер арендных платежей (ОА на начало февраля 89 172 628,30 руб. х 0,7974%).

3. И так далее ежемесячно:

Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты с арендодателем"

• 1 600 000 руб. - погашено АО (платеж без НДС);

Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с арендодателем"

• 320 000 руб. - предъявлен НДС;

Дебет 68 Кредит 19

• 320 000 руб. - НДС принят к вычету;

Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"

• 1 210 301,71 руб. - амортизация ППА;

Дебет 91 Кредит 76 "ОА"

• начислены проценты на ОА на начало процентного периода. Эта величина постоянно будет меняться (как правило, уменьшаться), учитывая изменяющуюся величину ОА (увеличение на начисленные проценты и уменьшение на арендный платеж).

Так, величина процентов при условии своевременной уплаты арендной платы и, соответственно, погашения ОА составит:

• за март 2022 г.: 703 986,65 руб. ((89 172 628,30 + 711 075,06 - 1 600 000) х 0,7974%)
• за апрель 2022 г.: 696 841,71 руб. (87 387 + 690,01 х 0,7974%);
• за май 2022 г.: 689 639,80 руб. (86 484 + 531,72 руб.)

и т.д.

• за март 2028 г.: 12 657,69 руб.

На конец 2022 года при использовании ставки 10% годовых:

• сумма процентных расходов могла бы составить 7 422 486,12 руб.;
• сумма накопленной амортизации ППА - 14 523 620,52 руб.

Итого расходов на аренду: 21 946 106,64 руб.

В то время как арендных платежей без применения ФСБУ 25/2018 учтено в расходах в сумме 19 200 000 руб.

С января по июнь 2023 года:

• сумма процентных расходов - 3 662 234,19 руб.;
• сумма амортизации ППА - 7 261 810,26 руб.

Итого расходов: 10 924 044,45.

При этом сумма учтенных расходов в виде арендной платы за полгода - 9 600 000 руб.

Повторим, неприменение ФСБУ 25/2018 с 2022 года считаем ошибкой (за исключением случая применения п. 52 ФСБУ 25/2018), при исправлении которой следует исходить из подобного расчета. Результат исправления ошибки прошлого года может быть отнесен как на счет 84 (если признать ошибку существенной), так и на прочие доходы или расходы (если ошибка несущественная или организация имеет право на упрощенные способы учета). Ошибка текущего периода исправляется записями по соответствующим счетам учета в периоде выявления (пп. 5, 9, 14 ПБУ 22/2010).

4. В течение срока аренды АО и ППА будут погашаться. По завершении аренды по изначально установленному сроку сумма номинальных арендных платежей за этот период фактически будет соответствовать сумме ОА в первоначальной оценке плюс начисленные проценты: 120 000 000 руб. = 90 772 628,30 руб. + 29 227 371,70 руб. В данном примере остатков по завершении аренды не образуется. Если же они возникают, то списываются на прочие доходы или расходы (п. 23 ФСБУ 25/2018).

Обращаем внимание, что приведенные в примере значения рассчитаны нами в электронной таблице и не предназначены для практического применения. Организация может использовать иные доступные ей методы и формулы расчета величины обязательства по аренде, например в используемом программном обеспечении или с применением иных функций в электронных таблицах, а также с иной выбранной ставкой дисконтирования.

Приведенная учетная схема (проводки) также не является единственно возможной и может разрабатываться организацией самостоятельно с применением общей методологии учета и в зависимости от возможностей учетной программы. 

Влияние на налогообложение 

Положения ФСБУ 25/2018 регламентируют исключительно бухгалтерский учет аренды и не влияют на налогообложение арендных операций. Вне зависимости от порядка корректировки показателей бухгалтерского учета и отчетности, включая использование нераспределенной прибыли (убытка), эти действия не приводят к возникновению у арендатора (равно как и арендодателя) какого-либо налогооблагаемого дохода. Доходом для целей налогообложения прибыли признается экономическая выгода, определяемая по правилам главы 25 НК РФ (п. 1 ст. 41 НК РФ). Экономической выгоды от корректировки входящих бухгалтерских остатков в связи с признанием ОА и ППА при переходе на новые правила учета (как и при исправлении бухгалтерских ошибок, не влекущих ошибок в исчислении налоговой базы) у организации не возникает. Положения главы 25 НК РФ не предусматривают оснований для признания подобных доходов.

Налогообложение НДС также не изменилось, арендодатель, как и прежде, обязан предъявлять НДС с установленной договором арендной платы, а арендатор - налогоплательщик НДС в общем порядке вправе принимать к вычету предъявленный налог (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, пп. 1, 3 ст. 168, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В связи с этим каких-либо рисков претензий со стороны налоговых органов при несвоевременном переходе на ФСБУ 25/2018 мы не усматриваем. 

Разницы в учете 

Что касается разниц в учете, то, действительно, возникают временные разницы. В отличие от бухгалтерского учета, при налогообложении прибыли, как и раньше, в расходах учитываются арендные платежи (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Причем возникают одновременно как вычитаемые, так и налогооблагаемые разницы и, соответственно, отложенный налоговый актив и отложенное налоговое обязательство. По мере признания в бухгалтерском учете амортизационных отчислений и процентов, а в налоговом - арендной платы эти отложенные налоги будут погашаться (ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций").

Так, при балансовом методе учета арендатору придется признать одновременно ОНА и ОНО, поскольку в налоговом учете не предусмотрено формирование ОА и ППА. Причем в данном случае на момент признания они будут равны (90 772 628,30 х 20%):

Дебет 09 Кредит 68

• 18 154 525,66 руб. - ОНА по обязательству по аренде;

Дебет 68 Кредит 77

• 18 154 525,66 руб. - ОНО по ППА.

По мере начисления процентов и уплаты арендной платы ОНА будет соответственно увеличиваться и погашаться. В свою очередь, ОНО будет погашаться по мере начисления амортизации ППА.

Однако учитывая, что разницы возникают фактически по одной операции (учет договора аренды), считаем возможным их сворачивать и определять итоговую разницу (ВВР или НВР), которая в рассматриваемой ситуации на момент признания равна нулю.

Подробнее с примерами расчета при затратном и балансовом методе можно ознакомиться в материале: Вопрос: Определение временных разниц и сумм отложенного налога по операциям, связанным с учетом договора аренды согласно ФСБУ 25/2018 арендатором (в отношении договора, заключенного до 01.01.2022) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

9 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------

*(1) Рассмотрение этого вопроса выходит за рамки данного ответа. В качестве примера смотрите раздел 3 материала: Вопрос: Организация-лизингополучатель на ЕСХН с 01.07.2022 утратила право освобождения от НДС. Как дальше вести учет лизинговых операций по договору, заключенному в 2020 году? Аналогично при утрате права на УСН? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.)

*(2) Дополнительно смотрите в ответе на Вопрос: Особенности учета у лизингополучателя по ФСБУ 25/2018. Ставка дисконтирования, упрощенный учет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2023 г.).

*(3) Подробнее смотрите в материалах:

• Энциклопедия решений. Субъекты малого и среднего предпринимательства;
• Вопрос: Право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую), субъектом среднего предпринимательства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2020 г.).