Организация (ОНС) приобрела в лизинг автомобиль (стоимость - 2,5 млн руб. с НДС). По договору лизинга обязательства по уплате лизинговых платежей составляют 3 671 972 руб., в том числе НДС 20% (611 995,34 руб.). Внесен предварительный платеж 500 000 руб., в том числе НДС - 83 333,33 руб. Договор заключен на 60 месяцев. Лизинговый платеж в месяц - 52 866,22 руб. с НДС (59 платежей). 60-й платеж - 51 865,02 руб. (с НДС). Выкупная стоимость - 1000 руб. с НДС. В самом договоре процент не указан. Нужно ли рассчитывать ставку дисконтирования? Как ее рассчитать? Как учитывать данный договор лизинга, в том числе с учетом применения ПБУ 18/02?

ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25, Стандарт) применяется как лизингодателем, так и лизингополучателем, вне зависимости от выбора балансодержателя по условиям договора (п. 2 ФСБУ 25).
На дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее - ППА) одновременно с обязательством по аренде (ОА) (п. 10 ФСБУ 25).
При этом:
1. ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).
Арендными платежами являются "платежи, обусловленные договором аренды", учитываются за вычетом НДС (п. 7 ФСБУ 25/2018).
В данном случае сумма всех будущих лизинговых платежей (далее - ЛП) составляет 2 643 309,80 руб. (без НДС).
Для расчета приведенной стоимости используется ставка дисконтирования, которая (для договора аренды с выкупом) рассчитывается таким образом, что бы приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды (п. 15 ФСБУ 25).
То есть применяемая ставка дисконтирования должна приводить к следующему равенству:
приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды (выкупная стоимость) = справедливая стоимость предмета аренды.
Справедливая стоимость - это рыночная стоимость предмета аренды на начало срока аренды (п. 8 ФСБУ 25, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда), а негарантированная ликвидационная стоимость - это его рыночная стоимость к концу срока аренды (фактически эта сумма выкупа, предусмотренная в договоре лизинга).
Можно сказать, что при стандартной схеме лизинга номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга, указанной, например, в акте приема-передачи лизингового имущества или в самом договоре лизинга.
В данном случае справедливая стоимость автомобиля - 2,5 млн руб. (2 083 333,33 руб. без НДС). Эта сумма отражается лизингополучателем в составе активов (в виде ППА на срок лизинга, далее (после выкупа) - в составе основных средств (ОС)).
Часть справедливой стоимости автомобиля оплачена лизингополучателем авансом (500 тыс. руб. (416 666,67 руб. без НДС). Лизингодатель приобретает автомобиль для передачи его лизингополучателю, в обязательства которого входит оплата ЛП в размере 2 643 309,80 руб. В состав ЛП заложен процентный доход лизингодателя, финансирующего покупку в размере 1 666 666,67 руб. (2 083 333,33 руб. минус авансовый платеж). Доход лизингодателя - 976 643,13 руб. - эта сумма будет отражена в учете лизингополучателя в составе процентных расходов за весь срок лизинга.
Поэтому ставка дисконтирования должна быть рассчитана таким образом, чтобы приведенная стоимость всех лизинговых платежей (2 643 309,80 руб.), уплачиваемых в течение 60 мес. (44 055,18 руб. х 59 мес. + 43 220,85 руб. + 833,33 руб.), составила 1 666 666,67 руб. (2,5 млн за вычетом оплаченной авансом части, без НДС).
То есть номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга (без учета уже оплаченной авансом лизингополучателем). В случаях, когда предмет лизинга приобретается лизингодателем у поставщика на рыночных условиях, справедливой стоимостью предмета аренды считается цена приобретения. Смотрите Рекомендацию Р-133/2021-ОК Лизинг "Справедливая стоимость предмета лизинга" Фонда "НРБУ "БМЦ" от 23.09.2021.
Для определения ставки дисконтирования можно воспользоваться функцией MS Excel "Подбор параметра" (вкладка Данные, Анализ "что-если", Подбор параметра), для применения которой сначала необходимо построить график платежей по срокам уплаты, указать справедливую стоимость, к которой программе необходимо "привести" сумму всех платежей в графике (смотрите пример в Инструкции по подбору параметров нормального распределения в MS Excel ГОСТ Р 51814.5-2005).
В данном случае ставка дисконтирования составит 1,65755803357298% в мес. Применяя ее к каждому лизинговому платежу, можно определить его приведенную стоимость. Приведенная стоимость всех ЛП (т.е. величина ОА) составит 1 666 666,67 руб.
2. ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018):
ОА + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + последующие затраты арендатора, установленные договором аренды (оценочные обязательства по рекультивации и т.п.).
В данном случае ППА составит стоимость автомобиля (без НДС) - 2 083 333,34 руб. (ОА в размере 1 666 666,67 руб. - авансовый платеж 416 666,67 руб.).
3. После признания в учете ОА и ППА в учете арендатора отражаются в расходах не лизинговые платежи, а проценты, начисляемые на остаток ОА, и амортизационные отчисления - величина ППА, рассчитываемые исходя из ожидаемого срока предполагаемого использования автомобиля*(1).
В течение срока лизинга величина ОА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных лизинговых платежей.
Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной уплате лизинговых платежей проценты целесообразно начислять также ежемесячно (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018).
Как мы видим, практическое применение ФСБУ 25 усложнено необходимостью определения показателей, которые определяются самостоятельно (ставка дисконтирования, справедливая стоимость предмета аренды, срок аренды и т.п.), а также расчета арендного обязательства, права пользования активом (далее - ОА и ППА), суммы процентов по ОА и т.п. В связи с этим отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей (смотрите также Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности").
Стандарт устанавливает допустимые способы формирования в бухучете информации об объектах аренды, однако не содержит конкретной схемы проводок и порядка корректировки входящих остатков по счетам бухучета в связи с необходимостью признания права пользования активом и обязательства по аренде в отношении переходящих договоров лизинга. Предлагаем один из возможных вариантов учетной схемы для рассматриваемого случая:
1. Уплачен авансовый платеж:
Дебет 76 (или 60) "Авансы" Кредит 51
- 500 000 - уплачен аванс;
Дебет 68 Кредит 76 "НДС с аванса"
- 83 333,33 - принят к вычету авансовый НДС (напомним, это право покупателя, а не обязанность) (пп. 2, 12 ст. 171, пп. 1, 9 ст. 172 НК РФ).
2. Принят к учету договор лизинга:
Величина ОА составит 1 666 666,67 руб. (приведенная стоимость всех будущих платежей без НДС с применением ставки дисконтирования 1,65755803357298% в мес). Величина ППА составит 2 083 333,34 руб. (ОА + авансовый платеж, без НДС).
Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "ОА"
- 1 666 666,67 руб. - принято к учету ППА и отражено ОА;
Дебет 08 "ППА" Кредит 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным"
- 416 666,67 руб. - в ППА включен авансовый платеж;
Дебет 01 "ППА" Кредит 08 "ППА"
- 2 083 333,34 руб. - признано ППА.
3. Ежемесячно отражаются проценты и амортизация ППА:
Дебет 91 Кредит 76 "ОА"
- начислены проценты в соответствии с ФСБУ 25 (итоговая сумма за весь срок лизинга до выкупа составит 976 643,13 руб.);
Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"
- начислена амортизация ППА (итоговая сумма за весь срок лизинга до выкупа составит сумму, рассчитываемую по формуле: 2 083 333,34 руб. / СПИ (например, 90 мес.) х 60 мес.).
4. Также ежемесячно отражается начисление ЛП (для целей налогового учета), уплата ЛП (уменьшение ОА), зачет авансового платежа (Дебет 76 (или 60) "Авансы"), зачет авансового платежа, включенного в ППА (Кредит 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным")*(2), восстановление авансового НДС.
Например, для первого месяца:
Дебет 76 "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51
- 52 866,22 руб. - уплачен ЛП по графику (всего за 60 мес. до момента выкупа - 3 170 972 руб.);
Дебет 76 "Расчеты с арендодателем" Кредит 76 "Задолженность по арендным платежам"
- 50 985,72 руб. - поступление (услуги аренды), для учета в НУ, без НДС (всего за срок лизинга - 3 059 143,14 руб.);
Дебет 19 Кредит 76 "Задолженность по арендным платежам"
- 10 197,14 руб. - получен счет-фактура, предъявлен НДС в составе услуг лизинга за месяц (в полном размере, включая аванс (смотрите также письмо Минфина России от 23.12.2021 N 03-07-11/105043));
Дебет 68 Кредит 19
- 10 197,14 руб. - НДС принят к вычету;
Дебет 76 "Задолженность по арендным платежам" Кредит 76 (или 60) "Авансы"
- 8 333,33 руб. - зачтен авансовый платеж (всего за 60 мес. - 500 000 руб.);
Дебет 76 "НДС с аванса" Кредит 68
- 1388,89 руб. - восстановлен авансовый НДС (всего за срок лизинга (60 мес.), до выкупа - 83 333,33 руб.);
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты с арендодателем"
- 44 055,18 руб. - уменьшено ОА на уплаченный ЛП (всего за срок лизинга, до выкупа - 2 642 476,47 руб.);
Дебет 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным" Кредит 76 "Расчеты с арендодателем"
- 6944,44 руб. - отражено погашение части авансового платежа, сформировавшего первоначальную стоимость ППА (всего за срок лизинга (60 мес.), до выкупа - 416 666,67 руб.).
5. В периоде выкупа:
Дебет 76 "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51
- 1000 руб. - уплачена выкупная стоимость;
Дебет 76 "Расчеты с арендодателем" Кредит 76 "Задолженность по арендным платежам"
- 1000 руб. - подписан акт;
Дебет 19 Кредит 76 "Задолженность по арендным платежам"
- 166,67 руб. - получен счет-фактура;
Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты с арендодателем"
- 833,33 руб. - уменьшено ОА. Его величина должна стать нулевой после этой проводки.
После уплаты всех лизинговых платежей, включая выкупную стоимость имущества, лизингополучатель принимает к учету собственное ОС (автомобиль) на дату перехода права собственности следующими бухгалтерскими проводками:
Дебет 01, субсчет "Основные средства в эксплуатации", Кредит 01, субсчет "ППА"
- 2 083 333,34 руб. - принят к учету автомобиль в составе собственных ОС;
Дебет 02, субсчет "Амортизация ППА, Кредит 02, субсчет "Амортизация основных средств"
- учтена амортизация, накопленная к моменту выкупа предмета лизинга.
Таким образом, в балансе Организации будет числиться собственное основное средство (автомобиль) по справедливой стоимости за вычетом амортизации.

Применение ПБУ 18/02

Нормы ПБУ 18/02, МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" не содержат специальных правил определения разниц и отложенного налога на прибыль для операций по договорам аренды.
Бухгалтерский учет договора аренды предполагает признание в бухгалтерском учете расходов (амортизация ППА и проценты, начисляемые на АО), которые для целей налогового учета учитываются в другой форме (в виде арендных платежей). Поэтому при учете операций по договорам аренды (начисление расходов в бухгалтерском учете и признание расходов в налоговом учете) возникают временные разницы.
По нашему мнению, при расчете отложенного налога на прибыль в соответствии с требованиями ПБУ 18/02 при учете договора аренды:
- расходы, учитываемые в бухгалтерском учете (амортизация ППА и проценты) формируют вычитаемые временные разницы (ВВР),
- а расходы, учитываемые в налоговом учете (арендная плата), формируют налогооблагаемые временные разницы (НВР).
При этом разница между ВВР и НВР приводит к образованию:
- отложенного налогового актива (ОНА), если она положительная (в бухгалтерском учете расходы превышают расходы в налоговом учете. Как правило, такая ситуация возникает, когда срок амортизации ППА равен сроку аренды, что характерно для обычной аренды, например помещения).
По мере уменьшения размера АО и суммы начисляемых процентов разница между ВВР и НВР будет сокращаться и перейдет в превышение НВР над ВВР, что будет приводить к погашению ОНА к концу срока аренды;
- отложенного налогового обязательства (ОНО) - если она отрицательная (в бухгалтерском учете расходы меньше расходов в налоговом учете. Такая ситуация возникает, когда срок амортизации ППА превышает срок аренды, и в бухгалтерском учете после прекращения договора аренды ППА продолжает амортизироваться, а в налоговом учете расходов уже нет. Тогда сформированное за период аренды ОНО погашается).
В данном случае если СПИ ППА будет, например, 90 мес. (при сроке лизинга в 60 мес.), в налоговом учете расходы будут превышать величину расходов в бухгалтерском учете (по договору лизинга каждый ЛП не включает в себя часть выкупной стоимости автомобиля, а выкупная стоимость уплачивается в конце срока лизинга в размере 1000 руб.).
Так, за весь срок договора лизинга до выкупа величина расходов в НУ составит 3 059 143,14 руб. (50 985,72 руб. х 60 мес), в бухучете - 2 365 532,02 руб. (976 643,14 руб. - проценты и 1 388 888,89 руб. - амортизация ППА (2 083 333,34 / 90 мес. х 60 мес.)). Разница между ними является налогооблагаемой (т.к. в будущем в бухучете будут отражены расходы, а в налоговом учете расходов уже не будет) - 693 611,11 руб. Формирует ОНО в размере 138 722,22 руб.
Дебет 68 "Расчет налога на прибыль" Кредит 77
- 138 722,22 руб. - сформировано ОНО к моменту выкупа лизингового имущества.
После выкупа автомобиля он продолжает амортизироваться в составе ОС, в то время как в налоговом учете будет отражен в расходах только выкупная стоимость (833,33 руб.), т.к. стоимость меньше лимита в 100 тыс. руб.
Превышение расходов в БУ (694 444,45 (2 083 333,34 / 90 мес. х оставшиеся 30 мес.)). над расходами в НУ (833,33) формирует временные разницы (в размере 693 611,11 руб.), которые погашают ранее сформированное в течение договора лизинга ОНО:
Дебет 77 Кредит 68 "Расчет налога на прибыль"
- погашение ОНО в течение СПИ автомобиля.

Налог на прибыль

С 01.01.2022 в порядок налогового учета лизингового имущества внесены изменения, предусматривающие возможность учета лизингового имущества только на балансе лизингодателя.
Лизингополучатель в качестве расходов в НУ может учитывать только лизинговые платежи (за минусом выкупной стоимости, если она включена в лизинговые платежи) вне зависимости от того, у кого согласно указанным договорам должен учитываться предмет лизинга. ЛП учитываются после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Датой осуществления расходов в виде лизинговых платежей за принятое в лизинг имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40780, от 23.12.2016 N 03-03-06/1/77533). Вариант учета прочих расходов должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения.
Авансовый платеж в составе расходов лизингополучателя не учитывается (п. 14 ст. 270 НК РФ). Он будет формировать расходы по договору лизинга в том отчетном (налоговом) периоде, в котором аванс будет зачтен в счет уплаты (погашения) лизинговых платежей согласно договору (смотрите также письма Минфина России от 06.02.2012 N 03-03-06/1/71, от 09.08.2010 N 03-03-04/4, постановление Десятого ААС от 16.02.2016 N 10АП-17078/15).
В случае, если в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости.
Предусмотренная договором выкупная цена обычно формирует стоимость собственного имущества и до момента выкупа в расходах не учитывается (в случае, если ежемесячные платежи по условиям договора включают часть выкупной цены) (письма Минфина России от 09.09.2020 N 03-03-06/3/79160, от 25.10.2019 N 03-03-06/1/82149, от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@ и др.).
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода, а формируют первоначальную стоимость ОС и учитываются в расходах постепенно, через ежемесячную амортизацию (п. 1 ст. 256, п. 2 ст. 259 НК РФ).
При этом имущество стоимостью менее лимита (100 000 рублей) в целях налогового учета не относится к амортизируемому, а учитывается в составе материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Выкупная стоимость менее 100 тыс. руб. включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (письмо Минфина России от 07.06.2018 N 03-03-07/39084).

НДС

Лизингодатель при получении данных денежных средств в качестве аванса обязан исчислить НДС по расчетной ставке 20/120 и выставить лизингополучателю "авансовый" счет-фактуру (подп. 2 п. 1 ст. 167, абзац 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164, пп. 1, 3 ст. 168, п. 5.1 ст. 169 НК РФ).
В свою очередь, лизингополучатель на основании п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ вправе принять к вычету предъявленную лизингодателем сумму НДС, исчисленную с предоплаты. Вычет производится на основании "авансового" счета-фактуры лизингодателя, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм частичной оплаты, и договора, предусматривающего перечисление предоплаты лизинговых платежей.
В дальнейшем аванс подлежит равномерному зачету в сумме ежемесячных авансовых платежей. Принятые к вычету при перечислении предоплаты (аванса) суммы НДС подлежат восстановлению в том периоде, когда предоплаченная услуга оказана и суммы НДС по оказанным услугам финансовой аренды (лизинга) подлежат вычету в порядке, установленном главой 21 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере налога, принятого к вычету по оказанным услугам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной предоплаты согласно условиям договора (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891).
Если по условиям договора аванс засчитывается в счет уплаты лизинговых платежей за каждый месяц пользования автомобилем, то восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету с данного аванса, нужно будет начиная с первого и до последнего месяца пользования последовательно при принятии к вычету НДС по счету-фактуре, выставленному за каждый из этих периодов пользования автомобилем.
Если покупатель не применял налоговый вычет при перечислении аванса (предоплаты) (т.к. это право налогоплательщика, а не обязанность), то положения подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, предусматривающие правила восстановления сумм налога, принятых к вычету, не применяются (письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

14 июня 2023 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В силу п. 9 ФСБУ 25 если договором лизинга предполагается дальнейший выкуп имущества лизингополучателем, то срок полезного использования не ограничивается сроком действия договора, а должен устанавливаться в соответствии с реальным сроком предполагаемого использования.
Амортизация ППА по договору лизинга с выкупом рассчитывается исходя из ожидаемого срока предполагаемого использования автомобиля.
СПИ может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
*(2) Отметим, что в балансе остаток по Дебету 76 (или 60) "Авансы" и Кредиту 76, субсчет "Расчеты по авансам выданным" отражаются свернуто - уплаченный аванс в размере 416 666,67 руб. уже учтен в ППА, который отражается в активах. И дополнительно в активах не должна отражаться дебиторская задолженность лизингодателя.
В балансе отражается только обязательство в виде НДС, принятого к вычету при уплате авансового платежа (Кредит 76 "НДС с аванса"), который подлежит восстановлению в дальнейшем.