Предприятие заключило договор о долгосрочной аренде земельного участка с Департаментом земельных ресурсов города Москвы. Договор действует с 06.03.2006 по 27.05.2030. Сумма ежегодной арендной платы с учетом инфляции указана в приложении к договору и обновляется каждый год. Должна ли организация отражать обязательство по аренде на счете 76 по номинальной сумме будущих платежей, дисконтированной по ставке, по которой возможно получение займа на сопоставимый срок? Нужно ли приведенную стоимость арендного обязательства приводить к номинальной стоимости платежей путем начисления процентов, если стоимость аренды и так ежегодно пересматривается арендатором с учетом инфляции? Нужно ли вносить ретроспективные изменения в бухгалтерскую отчетность? Как обосновать установление нулевой ликвидационной стоимости основных средств, отсутствие признаков обесценения активов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Условие о ежегодном увеличении арендной платы с учетом инфляции не означает, что арендатор может не дисконтировать будущие платежи при определении обязательства по аренде (ОА). Такое условие свидетельствует об изменении арендной платы и необходимости ежегодного (в конце года) пересмотра величины ОА (с отнесением разницы на увеличение права пользования активом (ППА)). Если арендатор не имеет права применять упрощенные способы учета, то он не может первоначально оценивать ОА как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (абзац второй п. 14 ФСБУ 25/2018), то есть без дисконтирования арендных обязательств.

В случае изменения арендной платы в будущих периодах, размер которой арендатору заранее не известен, при расчете приведенной стоимости будущих арендных платежей за весь срок аренды необходимо исходить из действующей ставки арендной платы.

При этом размер ОА и ППА пересчитываются каждый раз при получении информации о новом размере арендной платы, но не позднее конца года - чтобы в отчетности за отчетный год стоимость ОА и ППА на 31 декабря была рассчитана исходя из будущих арендных платежей (в т.ч. в ситуации, когда информация о новой ставке получена после 31 декабря, но до утверждения отчетности (событие после отчетной даты, влияющее на показатели отчетности)). Одновременно (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования.

Увеличение обязательства по аренде отражается в корреспонденции со счетом 01 "Право пользования активом". Прошлые периоды не пересчитываются, т.е. изменение размера ОА и ППА в связи с изменением арендной платы отражается перспективно. 

Обоснование позиции:

ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) не содержит исключений в отношении договоров аренды земельных участков, в т.ч. арендованных у органов власти на длительный срок (смотрите, например, п. 9 письма Банка России от 24.10.2019 N 17-1-2-6/86 по вопросу применения МСФО 16 "Аренда", который стал основной для ФСБУ 25/2018 и имеет схожие положения, может применяться в неурегулированных положениями ФСБУ 25 ситуациях в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Поэтому (если нет оснований для применения п. 11 ФСБУ 25) арендатор признается у себя на балансе право пользования активом (ЗУ) и одновременно - обязательства перед арендодателем в виде приведенной суммы всех будущих арендных платежей (далее - ППА и ОА) (пп. 10-23 ФСБУ 25).

При этом:

• ОА представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем (в течение срока, определенного арендатором как срок аренды*(1)) и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25.

Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25)*(2).

То есть дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты (пример расчета ОА рассмотрен далее в разделе "Отражение операции пересмотра величины ОА и ППА в учете");

• ППА рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018): "ОА + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора + последующие затраты арендатора (обязательства по демонтажу и т.п.)".

Таким образом, при расчете ОА (и, соответственно, ППА) используются будущие арендные платежи - "платежи, обусловленные договором аренды" (п. 7 ФСБУ 25).

Таким образом, при принятии предмета аренды к учету и формировании стоимости ППА и ОА арендатор может исходить из ставки арендной платы, установленной в договоре аренды. 

Правила пересмотра ППА и ОА при изменении ставки арендной платы 

В данном случае придется ежегодно (в конце отчетного периода для целей подготовки отчетности) пересматривать величины ОА и ППА (в силу п. 21 ФСБУ 25). При этом (при необходимости) пересматривается и ставка дисконтирования - определяется новая ставка в соответствии с общими правилами, установленными пунктом 15 ФСБУ 25 (п. 22 ФСБУ 25).

В отчетности арендатора за отчетный период сведения на конец года о величине ППА и ОА будут представлены исходя из размера будущих арендных платежей, которые, как ожидается, организация обязана будет уплатить в следующих периодах.

Для пересмотра ОА необходимо в учете (в данном случае на 31 декабря) зафиксировать остаток ОА и ППА (т.е. начислить проценты на ОА и амортизацию ППА за декабрь). Рассчитать новую величину ОА исходя из будущих платежей в увеличенном размере и доначислить в учете ОА.

Увеличение величины ОА после пересмотра отражается в учете через увеличение ППА:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

• увеличено и пересчитано обязательство по аренде в связи с увеличением ожидаемых арендных платежей и/или ставки дисконтирования

Отметим, что изменение размера ОА и ППА при пересмотре суммы будущих арендных платежей и/или ставки дисконтирования признается изменением оценочных значений согласно п. 2 ПБУ 21/2008 (т.к. изменение связано с получением арендатором новой информации о размере арендной платы), поэтому отражается перспективно (п. 4 ПБУ 21/2008) - не пересчитываются прошлые периоды, в которых амортизация ППА и начисление процентов на ОА осуществлялись исходя из ранее установленных ставок арендной платы и ставки дисконтирования, а в следующих периодах изменится величина начисляемых процентов и амортизации ППА (в данном случае - увеличится).

Пример:

1. Условия:

Заключен договор аренды ЗУ до 27.05.2030. На 2022 год арендная плата была установлена в размере 118 249 руб. (без НДС), уплачивается ежемесячно.

Договором установлено ежегодное увеличение арендной платы с учетом инфляции. Ежегодно в конце года (перед составлением отчетности) размеры ППА и ОА пересматриваются исходя из информации о новой ставке арендной платы на будущий год.

2. Расчет:

На дату перехода на ФСБУ 25/2018 в 2022 году при применении п. 50 ФСБУ 25/2018 величина обязательства по аренде рассчитана исходя из размера арендного платежа в сумме 118 249 руб. (без НДС), установленного в договоре аренды. Срок аренды определен арендатором как 101 платежный период (с 01.01.2022 по 27.05.2030, 8 лет 5 месяцев) после 01.01.2022 (после перехода на ФСБУ 25). Ставка дисконтирования - 8,5% годовых.

1. Величина обязательства по аренде на дату признания равна 8 510 204,49 руб. (приведенная стоимость арендных платежей (из-за равномерных платежей для расчета применена формула в Excel: = ПС (0,7083%; 101; -118 249; 0; 0)):

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

• 8 510 204,49 руб. - признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды.

2. За 2022 год сумма начисленных процентов составила 695 616,98 руб. Остаток ОА на 31.12.2022 - 7 786 833,47 руб. Сумма начисленной амортизации ППА за 2022 год - 1 011 113,40 руб. Балансовая стоимость ППА - 7 499 091,09 руб.

3. В конце 2022 года (или в периоде после отчетной даты*(3)) получена информация о новой ставке арендной платы - 124 161,45 руб. (начало применения - с 01.01.2023).

Суммы, отраженные в расходах в прошлых периодах (в виде амортизации ППА и процентов, начисляемых на ОА), не пересматриваются. Оставшийся срок аренды - 89 мес. (101 - 12 мес. 2022 года).

На 31.12.2022 арендатор должен пересмотреть размер ОА, соответственно, изменить размер ППА, применив новую (актуальную) ставку дисконтирования при необходимости. Например, ставка дисконтирования была определена в том же размере 8,5% годовых (0,7083%/мес.).

После пересмотра размера ОА исходя из новой ставки арендной платы размер обязательства по аренде на 31.12.2022 составил 8 176 175,18 руб. (использована функция Ecxel "= ПС (0,7083%; 89; -124 161,45; 0; 0)")

Таким образом, размер ОА увеличился на 389 341,68 руб. (8 176 175,18 руб. - 7 786 833,47 руб.). Увеличение ОА и ППА отражается 31.12.2022 в соответствии с п. 21 ФСБУ 25 проводкой:

Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"

• 389 341,68 руб. - увеличено и пересчитано обязательство по аренде и право пользования активом в связи с увеличением арендных платежей.

После перерасчета балансовая стоимость ППА составит 7 888 432,76 руб. (8 510 204,49 руб. - 1 011 113,40 руб. + 389 341,68 руб.). Новый размер амортизационных отчислений, начисляемых в 2023 году, составит 88 634,08 руб. (в течение оставшихся 89 мес.) (вместо 84 259,45 руб.).

Проценты, начисляемые с начала 2023 года, также рассчитываются исходя из остатка ОА на 01.01.2023 в размере 8 176 175,18 руб.

В конце 2023 года величина ОА снова пересматривается. 

Применение принципа рациональности при формировании учетной политики 

Учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Смотрите рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".

Кроме того, ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", Рекомендацию Р-100/2019-КпР "Реализация требования рациональности".

Например:

• при расчете приведенной стоимости арендных платежей можно в целях выполнения требования рациональности пренебречь датой их уплаты в соответствии с графиком платежей и исходить из того, что платежи уплачиваются в конце/начале периода;
• с учетом требования рациональности ликвидационная стоимость может быть нулевой в случаях ее несущественности (в т.ч. в ситуации, когда доходы от выбытия практически равны расходам, связанным с таким выбытием), невозможности определения (что не исключает того, что в будущем ликвидационная стоимость будет определена при появлении новой информации, при изменении намерений в отношении объекта ОС при его списании и т.п.).

Так, если ликвидационную стоимость основных средств невозможно определить без сложных расчетов, то комиссия по учету ОС (или сотрудник, отвечающий за определение ликвидационной стоимости и иных оценочных значений при учете ОС (СПИ, например)) может принять решение об определении ликвидационной стоимости отдельных объектов ОС как равной нулю. А в дальнейшем уже пересмотреть ликвидационную стоимость, например, в случае появления информации, позволяющей осуществить такой расчет с учетом требования рациональности.

Смотрите ответ на Вопрос: Аудитор при проверке отчетности за 2022 год сделал замечания (не установлена ликвидационная стоимость ОС). Правомерны ли замечания аудитора и какие могут быть последствия в неотражении в БУ ликвидационной стоимости ОС? Как обосновать нулевую ликвидационную стоимость? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.)

- при проверке активов на обесценение (ОС, п. 38 ФСБУ 6/2020, НМА, п. 22 ПБУ 14/2007, запасов, п. 28 ФСБУ 5/2019) организация может установить в учетной политике порядок определения справедливой стоимости актива (устанавливается состав комиссии, осуществляющей проверку справедливой стоимости активов, утверждаются документы, которые оформляет комиссия (Протокол (в котором указываются группы активов, отражается их состояние (например, "при проведении инвентаризации выявлены смазочные материалы, срок хранения которых заканчивается; запчасти с нарушенной упаковкой; транспортные средства с неоднократным ремонтом") и Акт (в котором отражается решение комиссии о наличии/отсутствии признаков обесценения указанных активов). Если количество и стоимость таких запасов не являются существенным для отчетности организации, в целях выполнения требования рациональности, по нашему мнению, можно проводить расчет обесценения без определения их точной справедливой стоимости.

Смотрите, например, ответ на Вопрос: Обоснованность обесценения запасов. Влияние на налоговый учет организации обесценения запасов, списания в результате недостачи или порчи, непригодности для дальнейшего использования (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.).

Отметим, что для целей проверки на обесценение ОС не всегда существует необходимость в определении одновременно и справедливой стоимости актива за вычетом затрат на выбытие, и ценности использования. Если один из данных показателей превосходит балансовую стоимость актива, актив не обесценен, что исключает необходимость в оценке другого показателя (п. 19 МСФО (IAS) 36). Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Проверка на обесценение основных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

1 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Срок аренды является оценочной величиной и не всегда равен сроку, указанному в договоре аренды.

Для целей амортизации срок полезного использования права пользования активом (ЗУ) определяется не столько сроком аренды, но в большей части исходя из планируемого срока использования этим участком, если он меньше срока аренды, в т.ч. путем использования зданий и сооружений на этом участке (п. B37 МСФО 16) (смотрите также материал: Нюансы аренды земельных участков в свете МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 1, январь-март 2020 г.)).

Срок аренды является оценочным значением и может быть пересмотрен в любой момент (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Отметим, что земельные участки (далее - ЗУ) не амортизируются, но амортизируется актив в форме права пользования этим участком (кроме случаев, когда договор аренды предполагает выкуп участка).

Поэтому, если не предусмотрен выкуп ЗУ, то сформированное ППА амортизируется в течение срока аренды, определенного организацией.

Подробнее смотрите в материалах:

• Вопрос: Как определить срок полезного пользования арендованным земельным участком? Нужно ли в этот период амортизировать справедливую стоимость участка, если его выкуп по окончании срока аренды не планируется? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.)
• Вопрос: Можно ли при аренде земельного участка установить для целей применения ФСБУ 25/2018 срок аренды меньший, чем предусмотренный договором (49 лет)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.)

*(2) Ставка дисконтирования, не указанная в договоре аренды, подбирается арендатором самостоятельно - применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (абзац второй п. 15 ФСБУ 25/2018).

Для определения ставки дисконтирования при применении ФСБУ 25/2018 могут использоваться также и внешние источники (например, в случае договора аренды, не предусматривающего выкуп).

Например, установить ставку дисконтирования можно путем обращения в обслуживающий банк, предоставляющий кредиты арендатору, или путем использования статистических данных Банка России. Смотрите Сведения по кредитам нефинансовым организациям в рублях, долларах США и евро (сайт Банка России https://www.cbr.ru/statistics/bank_sector/int_rat/), где предоставлена информация о ставках за 2021 и 2022 гг. в разрезе месяцев.

Установленная ставка оформляется бухгалтерской справкой как профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение", а также пример оформления такой справки в материале: Учет аренды с 1 января 2020 года (Н. Артемьева, журнал "Бухгалтерия и банки", N 3-6, март-июнь 2020 г.) // раздел "Шаблон "Профессиональное суждение по договорам аренды, в которых банк выступает арендатором").

Смотрите также ответ на Вопрос: Определение ставки дисконтирования: экономический смысл. Как определить при отсутствии привлеченных кредитов и займов? Можно ли установить в размере 0%? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.)

*(3) Такое событие, как получение информации об изменении арендной платы после отчетной даты, но до утверждения отчетности, является корректирующим событием после отчетной даты, влияющим на величину ОА на конец отчетного года (т.к. эта величина учитывает приведенную стоимость будущих платежей) (п. 3 ПБУ 7/98 "События после отчетной даты").