Организация применяет ОСНО и ПБУ 18/02. В учете на 31.03.2023 отражены активы и обязательства с разной бухгалтерской и налоговой оценкой. 30 марта 2023 года организация получила статус участника проекта "Сколково". С 01.04.2023 организация освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль и НДС. Может ли организация начиная с 01.04.2023 не вести налоговый учет по налогу на прибыль, не составлять налоговые регистры, прекратить применение ПБУ 18/02, внеся соответствующие изменения в учетную политику, вступающие в действие с 01.04.2023? Что делать в этом случае с временными разницами, возникшими в бухгалтерском учете по состоянию на 01.04.2023?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Организация с 01.04.2023 вправе не вести налоговый учет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Вместе с тем в период использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль организации следует оценить целесообразность отказа от полного ведения налогового учета.

Так, при утрате статуса участника проекта "Сколково" право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль прекращается с начала календарного года (с 1-го числа налогового периода), в связи с чем:

• необходимо будет восстановить налоговые регистры с начала года, в котором организация утратила статус участника;
• при принятии решения об отражении в расходах амортизации по амортизируемому имуществу, принятому к учету до утраты статуса участника, необходимо будет восстановить налоговые регистры и рассчитать остаточную стоимость амортизируемого имущества на начало календарного года, в котором организация утратила статус участника.

Также в период использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль, организация осуществляет учет выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с главой 25 НК РФ.

2. Организация с 01.04.2023 не применяет ПБУ 18/02. В учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета необходимо внести соответствующие изменения. Организация с 01.04.2023 отложенные активы и обязательства списывает за счет нераспределенной прибыли.

Обоснование позиции:

Налоговый учет по налогу на прибыль

Общие положения налогового учета по налогу на прибыль указаны в ст. 313 НК РФ.

Согласно абзацу второму ст. 313 НК РФ налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).

В случае, если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности (абзац седьмой ст. 313 НК РФ).

Согласно ст. 247 НК РФ прибылью для российских организаций в целях главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, прибылью, подлежащей налогообложению, является показатель, используемый для определения суммы налога, подлежащего уплате (письмо Минфина России от 18.01.2022 N 03-03-05/2273).

Следовательно, согласно нормам НК РФ ведение налогового учета по налогу на прибыль направлено на определение налоговой базы с последующим определением суммы налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет.

В соответствии с п. 1 ст. 246.1 НК РФ организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково", в течение десяти лет со дня получения ими статуса участников проекта в соответствии с указанным федеральным законом имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 28.09.2020 N 03-03-10/84983).

Участники проекта вправе использовать право на освобождение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участника проекта (п. 4 ст. 246.1 НК РФ). Таким образом, организация, направившая в налоговый орган по месту своего учета уведомление и документы об использовании права на освобождение по налогу на прибыль, с 1-го числа месяца, с которого она как участник проекта начала использовать освобождение, налог на прибыль не исчисляет и налоговые декларации не представляет, кроме случаев исполнения обязанностей налогового агента (смотрите также Энциклопедию решений. Освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль (май 2023 г.), письма ФНС России от 06.10.2021 N КВ-4-3/14130@, от 20.08.2015 N ГД-4-3/14742@, от 12.04.2013 N ЕД-18-3/400@, от 20.08.2012 N ЕД-4-3/13704@).

В рассматриваемом случае у организации с 01.04.2023 отсутствует налоговая база по налогу на прибыль, подлежащая налогообложению, в связи с чем можно полагать, что организация вправе не вести налоговый учет для определения налоговой базы по налогу на прибыль.

Между тем при утрате статуса участника проекта "Сколково" право на освобождение от обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль прекращается с 1-го числа налогового периода, в котором такой статус был утрачен (абзац второй п. 2 ст. 246.1 НК РФ). Следовательно, организация с 1-го числа налогового периода должна вести налоговый учет по налогу на прибыль.

Также у организации может числиться, например, амортизируемое имущество, которое на момент утраты статуса полностью не самортизировано. В т.ч. применяя освобождение от НДС, участник учитывает суммы входного НДС в стоимости ОС и НМА (письмо ФНС России от 06.10.2021 N КВ-4-3/14130@). Суммы оставшейся амортизации, по нашему мнению, организация вправе учитывать в дальнейшем в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Следовательно, если, например, в дальнейшем, после утраты права на освобождение, такие ОС и НМА будут продолжать использоваться, информация об их стоимости в организации должна иметься.

Таким образом, в период использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль, организации следует оценить целесообразность отказа от полного ведения налогового учета.

Кроме того, следует учесть, что участник проекта утрачивает право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в т.ч. в случае, если годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), исчисленной в соответствии с главой 25 НК РФ и полученной этим участником проекта, превысил один миллиард рублей, с 1-го числа налогового периода, в котором произошло указанное превышение (абзац третий п. 2 ст. 246.1 НК РФ, письма Минфина России от 11.11.2022 N 03-03-06/1/109916, от 11.07.2022 N 03-03-06/1/66345, от 31.01.2022 N 03-07-07/6013). Аналогичная норма указана в абзаце третьем п. 2 ст. 145.1 НК РФ.

При этом п. 6 ст. 246.1 НК РФ определено, что по окончании налогового периода не позднее 20-го числа последующего месяца участник проекта, использовавший право на освобождение, направляет в налоговый орган:

• документы, указанные в п. 7 ст. 246.1 НК РФ;
• уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующего налогового периода или об отказе от освобождения.

В свою очередь, п. 7 ст. 246.1 НК РФ устанавливает, что одним из таких документов является отчет о финансовых результатах участника проекта, подтверждающий годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Таким образом, как поясняется в письме Минфина России от 11.07.2022 N 03-03-06/1/66345, участнику проекта надлежит ежегодно проверять годовой объем выручки от реализации начиная с года получения статуса участника проекта в целях подтверждения права на освобождение. В письме Минфина России от 24.11.2017 N 03-03-06/1/77719 сообщалось, со ссылкой на нормы ст. 313 НК РФ, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Следовательно, ведение налогового учета является обязанностью для организаций - плательщиков налога на прибыль организаций. Учитывая изложенное, участники проекта "Сколково" имеют право на освобождение от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ, однако наличие указанного права необходимо подтвердить.

Значит, учитывая обязанность подтверждения права на освобождение, отказаться от ведения налогового регистра по учету выручки, как мы полагаем, все же не получится.

Следовательно, в период использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, организация осуществляет учет выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с главой 25 НК РФ. 

Неприменение ПБУ 18/02. Внесение изменений в учетную политику для целей бухгалтерского и налогового учета. Списание ОНА и ОНО 

Согласно п. 1 ПБУ 18/02 ПБУ 18/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах по налогу на прибыль для организаций, признаваемых в установленном законодательством РФ порядке налогоплательщиками налога на прибыль.

В данном случае организация с 01.04.2023 освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль (п. 1 ст. 246.1 НК РФ) и не применяет ПБУ 18/02 (письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220).

Согласно п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики по бухгалтерскому учету организации может производиться в т.ч. в случае существенного изменения условий хозяйствования. Существенное изменение условий хозяйствования организации может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.

Исходя из норм п. 8 ст. 2 Федерального закона от 28.09.2010 N 244-ФЗ, участником проекта "Сколково" признается российское юридическое лицо, осуществляющее исследовательскую деятельность и коммерциализацию ее результатов в соответствии с указанным Федеральным законом и получившее в соответствии с данным Федеральным законом статус участника проекта.

В рассматриваемой ситуации при признании организации участником проекта "Сколково" происходят существенные изменения условий хозяйственной деятельности, т.к. с момента получения статуса участника проекта хозяйственная деятельность должна осуществляться в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ, и хозяйственная деятельность не облагается налогом на прибыль (п. 1 ст. 246.1 НК РФ).

Следовательно, организация отражает указанные изменения (получение статуса участника проекта "Сколково" в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ, осуществление исследовательской деятельности и коммерциализация ее результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ, использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 246.1 НК РФ, неприменение ПБУ 18/02 на основании п. 1 ПБУ 18/02) в учетной политике по бухгалтерскому учету с 01.04.2023.

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

При принятии организацией решения не вести налоговый учет по налогу на прибыль организация прекращает вести допускаемые НК РФ способы (методы) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также вести учет иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности.

По нашему мнению, данное решение необходимо отразить в учетной политике для целей налогообложения.

Организации с момента использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль (с 01.04.2023) следует отразить списание сальдо, числящихся по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" соответственно по дебету и по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены бухгалтерским и налоговым законодательством РФ, состоит из постоянных и временных разниц. При этом под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах (п. 9 ПБУ 18/02). Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (увеличению) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом (отложенным налоговым обязательством) (пп. 14, 15 ПБУ 18/02).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств предназначены соответственно счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", в то время как отложенные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68. Таким образом, непогашенные отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства образуют сальдо соответственно по дебету счета 09 и по кредиту счета 77.

Освобождение от исполнения обязанностей по налогу на прибыль приводит к прекращению применения ПБУ 18/02 (п. 1 ст. 246.1 НК РФ, абзац первый п. 1 ПБУ 18/02, письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220), поэтому суммы отложенных налоговых активов и обязательств, учтенные на вышеуказанных счетах бухгалтерского учета, подлежат списанию.

Согласно пп. 17 и 18 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство) при выбытии актива (обязательства), по которому он был начислен (оно было начислено), списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена (увеличена) налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Инструкцией, в свою очередь, предусмотрено, что отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство) в этом случае списывается с кредита счета 09 (дебета счета 77) в дебет (кредит) счета 99 "Прибыли и убытки". В то же время использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по налогу на прибыль не влечет выбытие активов и обязательств, поэтому, по нашему мнению, списание сальдо, числящихся по дебету счета 09 и по кредиту счета 77 на 01.04.2023, может производиться по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Указанное списание отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 84 Кредит 09

• списана сумма отложенного налогового актива;

Дебет 77 Кредит 84

• списана сумма отложенного налогового обязательства. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения и использующая ПБУ 18/02, с 01.01.2017 переходит на УСН. Как и в какой период времени отразить в бухгалтерском и налогом учете списание остатков по счетам 09 и 77? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

1 июня 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.