Российское АО является единственным участником ООО. На 01.01.2023 вклад в уставный капитал ООО составил 600 тыс. руб. 01.02.2023 АО приняло решение об увеличении уставного капитала ООО на 1 млн руб. за счет нераспределенной прибыли ООО за прошлые годы (2018-2019) путем пропорционального увеличения стоимости номинальной доли АО без изменения размера доли. 01.05.2023 АО приняло решение об уменьшении уставного капитала ООО на 1,1 млн руб. путем пропорционального уменьшения стоимости номинальной доли АО без изменения размера доли. При этом уменьшение уставного капитала (УК) ООО произведено добровольно, по решению единственного участника, а не во исполнение требований законодательства. Выплаты участнику (АО) в связи с уменьшением уставного капитала ООО не предусмотрены. Как в учете АО и ООО отражаются увеличение и уменьшение УК? Какие риски по налогу на прибыль возникают у АО и ООО в данной ситуации?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При увеличении уставного капитала ООО за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете ООО делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал". При этом увеличение УК не отражается в налоговом учете ООО.

В бухгалтерском и налоговом учете АО при увеличении уставного капитала дочернего ООО не образуется финансового результата и налоговой базы по налогу на прибыль.

При уменьшении уставного капитала ООО с одновременным принятием решения об отказе возврата участнику величины уменьшения стоимости доли в УК в бухгалтерском учете ООО образуется прочий доход, а в налоговом учете внереализационный доход на сумму уменьшения УК. В случае, если ООО уплатит в бюджет налог на прибыль с суммы уменьшения УК, налоговых рисков мы не усматриваем.

Уменьшение УК ООО в общем случае не отражается в бухгалтерском и налоговом учете АО.

Подробности смотрите ниже. 

Обоснование вывода: 

Увеличение уставного капитала ООО 

Увеличение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью допускается только после его полной оплаты (п. 1 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", далее - Закон об ООО). Увеличение уставного капитала ООО может осуществляться, в частности, за счет имущества общества (п. 2 ст. 17 Закона об ООО).

В дальнейшем будем исходить из того, что все условия, предусмотренные ст. 18 Закона об ООО, выполнены. В частности, при увеличении уставного капитала общества за счет его имущества пропорционально увеличивается номинальная стоимость долей всех участников общества без изменения размеров их долей (п. 3 ст. 18 Закона об ООО). Никаких выплат в денежной или натуральной форме участнику при увеличении уставного капитала за счет имущества общества не производится. 

Учет в ООО 

Согласно п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1988 N 34н (далее - Положение N 34н), к собственному капиталу организации относятся уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы. При этом на увеличение уставного капитала можно направить добавочный капитал и (или) нераспределенную прибыль.

В случае увеличения УК за счет нераспределенной прибыли в бухгалтерском учете ООО делается запись по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 80 "Уставный капитал".

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета записи по счету 80 в случаях увеличения и уменьшения капитала производятся только после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации. Аналогичная норма содержится в п. 67 Положения N 34н: в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.

Таким образом, увеличение УК отражается в бухгалтерском учете на дату государственной регистрации соответствующих изменений учредительных документов.

У организации, которая увеличивает уставный капитал за счет имущества, не возникает экономической выгоды, так как один вид имущества переходит в другой и не образуется доходов для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 09.04.2007 N 07-05-06/86).

Следовательно, у ООО увеличение УК не отражается в налоговом учете. 

Учет в АО 

К финансовым вложениям организации относятся в том числе вклады в уставные капиталы других организаций (п. 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02)).

В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. На основании п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах). Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации (п. 12 ПБУ 19/02).

Согласно п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и ПБУ 19/02.

В силу п. 19 ПБУ 19/02 финансовые вложения подразделяются на финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Так как доли в уставных капиталах ООО не являются ценными бумагами (ст. 142, 143 ГК РФ) и не обращаются на организованном рынке ценных бумаг, они относится к финансовым вложениям, по которым текущая рыночная стоимость не определяется. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости (п. 21 ПБУ 19/02).

ПБУ 19/02 не предусмотрено изменение первоначальной стоимости финансовых вложений в виде вкладов в уставный капитал другой организации в случае увеличения или уменьшения номинальной стоимости долей участников с сохранением размеров долей участников.

Таким образом, по нашему мнению, в данной ситуации при увеличении уставного капитала ООО первоначальная стоимость финансовых вложений АО не подлежит изменению, так как это не предусмотрено действующим законодательством о бухгалтерском учете.

Соответственно, какие-либо записи по счету 58 "Финансовые вложения" участником не проводятся, а производятся записи в аналитическом учете, отражающие изменение номинальной стоимости доли в УК.

В соответствии с подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывается доход в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций (долей), полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций (долей) акционера (участника) при распределении между акционерами акций (долей) при увеличении уставного капитала АО (ООО) (без изменения доли участия акционера (участника) в этом АО (ООО). Во всех иных случаях, не указанных в подп. 15 п. 1 ст. 251 НК РФ, доходы участника при увеличении уставного капитала подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций (письмо Минфина России от 31.03.2021 N 03-03-06/1/23516).

Таким образом, в налоговом учете АО при увеличении уставного капитала дочернего ООО не образуется налоговой базы по налогу на прибыль. 

Уменьшение уставного капитала ООО 

В соответствии со ст. 20 Закона об ООО уменьшение уставного капитала общества может происходить путем, в частности, уменьшения номинальной стоимости долей всех участников. При этом уменьшение номинальной стоимости долей всех участников общества должно осуществляться с сохранением размеров долей всех участников общества. 

Учет в ООО 

При уменьшении УК по решению общества с одновременным принятием решения об отказе возврата участникам (акционерам) стоимости соответствующей части вклада в бухгалтерском учете ООО оформляются следующие проводки:

Дебет 80, Кредит 75

• отражено уменьшение уставного капитала за счет участника (АО);

Дебет 75, Кредит 91

• признан прочий доход в сумме, не возвращенной участнику.

В соответствии с п. 16 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика, учитываемыми при формировании налогооблагаемой прибыли, признаются, в частности, доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации (за исключением случаев, предусмотренных подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). В подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ установлено, что не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства РФ либо (с 01.01.2021), если величина уставного капитала стала больше стоимости чистых активов общества по окончании отчетного года.

Таким образом, при уменьшении уставного капитала у общества не возникает дохода:

1) если такое уменьшение произошло в соответствии с требованиями законодательства РФ (то есть было для общества обязательным) (подп. 17 п. 1 ст. 251 НК РФ). Смотрите также письма ФНС России от 19.07.2013 N ЕД-4-3/13097@, Минфина России от 10.10.2022 N 03-03-06/2/97651, от 19.03.2021 N 03-03-10/20214, от 27.01.2021 N 03-03-06/1/4662, от 10.08.2020 N 03-03-06/1/69774;

2) если при уменьшении УК общество выплачивает участникам стоимость части вкладов (письмо Минфина России от 06.10.2020 N 03-03-06/1/87078);

3) с 01.01.2021 - если добровольное уменьшение УК обществом осуществляется в случае, когда величина уставного капитала стала больше стоимости чистых активов общества по окончании отчетного года (письмо Минфина России от 06.04.2022 N 03-03-06/1/28876).

Возникновение объекта по налогу на прибыль у общества, принимающего решение об уменьшении уставного капитала, представляется возможным в случае, когда участникам общества отказано в возврате стоимости соответствующей части взносов. При этом к средствам, оставшимся в распоряжении общества при уменьшении уставного капитала, положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются, поскольку отсутствует факт передачи имущества, имущественных прав акционеров (учредителей) обществу (письмо Минфина России от 19.03.2021 N 03-03-10/20214).

В условиях вопроса не сказано, что стоимость чистых активов ООО оказалась меньше его уставного капитала по окончании 2022 финансового года. Судя по наличию у ООО чистой прибыли, использованной на увеличение УК, этого и не могло быть.

Таким образом, в анализируемой ситуации ООО должно включить сумму уменьшения уставного капитала (1 100 000 руб.) в состав внереализационных доходов 2023 года.

В случае, если ООО уплатит в бюджет налог на прибыль с суммы уменьшения УК, налоговых рисков мы не усматриваем. 

Учет в АО 

Как указывалось выше, при уменьшении уставного капитала общества стоимостная оценка финансового вложения в бухгалтерском учете участника не изменяется, следовательно, никаких записей в синтетическом учете АО по счету 58 "Финансовые вложения" делать не следует*(1).

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 "Налог на доходы физических лиц", 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ (ст. 43 НК РФ).

Поскольку в рассматриваемом случае ООО не производит каких-либо выплат участнику в связи с уменьшением уставного капитала, следовательно, у АО не возникает и экономических выгод (дохода) в рамках данной операции. Также, по нашему мнению, у АО не образуется каких-либо расходов в результате корректировки уставного капитала ООО.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации уменьшение уставного капитала дочернего ООО не отражается в налоговом учете АО. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Увеличение уставного капитала ООО;
• Энциклопедия решений. Учет увеличения уставного капитала;
• Энциклопедия решений. Уменьшение уставного капитала ООО;
• Энциклопедия решений. Учет уменьшения уставного капитала;
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет уменьшения уставного капитала;
• Вопрос: ООО "Ч" является одним из учредителей банка ООО "С". По состоянию на 01.06.2017 номинальная стоимость доли составляла 100 млн. руб. 22.06.2017 по решению учредителей было произведено уменьшение номинальной стоимости долей участников без каких-либо выплат учредителям. Доля ООО "Ч" была уменьшена на сумму 20 млн руб. 10 июля 2017 г. у банка ООО "С" отозвана лицензия на осуществление деятельности. По состоянию на 31.12.2017 согласно выписке из ЕГРЮЛ банка ООО "С" он находится в стадии ликвидации, номинальная доля ООО "Ч" составляет 80 млн руб. Можно ли списать сумму доли в размере 20 млн руб.? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)
• Уменьшение уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (В. Шишкин, "Финансовая газета", N 2, январь 2009 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

24 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В то же время п. 37 ПБУ 19/02 устанавливает, что устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения. Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

• на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;
• в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;
• на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений в виде доли в уставном капитале, может являться отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем.

Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в п. 37 ПБУ 19/02, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).

Таким образом, резерв под обесценение финансовых вложений создается на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансовых вложений только в том случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений.

Создание резерва в бухгалтерском учете коммерческой организации отражается в учете проводкой: Дебет 91, субсчет "Прочие расходы", Кредит 59.

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым создан резерв, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение (п. 38 ПБУ 19/02).

Отметим, что в налоговом учете резерв под обесценение финансовых вложений не создается.