ООО на ОСН продало свою долю (100%) в уставном капитале компании, зарегистрированной в Республике Армения, физическому лицу - гражданину Республики Казахстан. Договор купли-продажи подписан 04.04.2023. Продажная стоимость доли выражена в армянских драмах и превышает оплаченную ранее сумму доли (сумму уставного капитала). Оплата будет произведена в мае в рублях по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Срок владения долей - менее пяти лет. Компания входит в реестр IT-компаний и применяет пониженную ставку по налогу на прибыль 0%. На какую дату нужно отразить в учете продажу доли? Какие документы обязательно требуются для отражения продажи? Как в этом случае учесть курсовые разницы? Возникает ли необходимость в выставлении счета-фактуры и в начислении НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Доход в целях бухгалтерского и налогового учета следует признать на дату перехода права собственности на долю в уставном капитале армянской компании к покупателю.

Реализация доли НДС не облагается, счет-фактура продавцом не выставляется.

К доходу от реализации доли может быть применена ставка налога на прибыль ноль процентов.

Учет курсовых разниц описан ниже. 

Обоснование позиции: 

Бухгалтерский учет 

Доля в уставном капитале другой организации - актив организации в виде финансового вложения. Это следует из пп. 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" (далее - ПБУ 19/02). Такие активы отражаются на счете 58 "Финансовые вложения" (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Средства, поступившие от продажи доли в уставном капитале другой организации, признаются в составе прочих доходов. Это следует из п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99), где сказано, что поступления от продажи активов относятся к указанным доходам.

Соответственно, доходы от продажи доли отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".

При выбытии реализованной доли в уставном капитале она оценивается по первоначальной стоимости, по которой была принята к учету. Об этом сказано в п. 27 ПБУ 19/02. Согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" стоимость доли относится на прочие расходы организации.

Таким образом, при продаже доли на сумму ее первоначальной стоимости делается проводка по дебету счета 91 и кредиту счета 58.

Выбытие соответствующего финансового вложения признается в бухгалтерском учете организации на дату прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в п. 2 ПБУ 19/02 (п. 25 ПБУ 19/02).

С учетом положений п. 2 ПБУ 19/02 полагаем, что датой признания дохода от реализации доли будет переход права собственности на нее к покупателю, что соответствуют требованиям п. 12 ПБУ 9/99.

В российском законодательстве сделки с долями в уставном капитале регулируются ст. 93-94 ГК РФ и ст. 21-26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ).

Согласно п. 12 ст. 21 Закона N 14-ФЗ доля или часть доли в уставном капитале общества переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в единый государственный реестр юридических лиц, за исключением случаев, предусмотренных п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ. Внесение в ЕГРЮЛ записи о переходе доли или части доли в уставном капитале общества в случаях, не требующих нотариального удостоверения сделки, направленной на отчуждение доли или части доли в уставном капитале общества, осуществляется на основании правоустанавливающих документов.

Иными словами, доля в уставном капитале ООО переходит к ее приобретателю с момента внесения соответствующей записи в ЕГРЮЛ, за исключением случаев перехода прав на долю к самому обществу (смотрите п. 12 ст. 21, п. 7 ст. 23 Закона N 14-ФЗ, а также материал: Энциклопедия решений. Изменение состава участников ООО (смена учредителя ООО)).

Однако для целей определения момента перехода права собственности на долю в уставном капитале армянской компании, по нашему мнению, следует учитывать соответствующие нормы законодательства Республики Армения, регламентирующие порядок такого перехода.

В момент перехода права собственности в учете продавца в общем случае делаются записи:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

• в составе прочих доходов признан доход от реализации доли;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет "Доля участия в армянской компании"

• в составе прочих расходов учтена первоначальная стоимость доли участия в армянской компании.

Курсовые разницы, исходя из пп. 3, 6 ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (далее - ПБУ 3/2006), возникают, когда даты возникновения обязательства, выраженного в иностранной валюте, и даты его погашения отличаются.

Так, согласно п. 3 ПБУ 3/2006 курсовая разница - разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода.

Иными словами, если переход права собственности на долю и признание, соответственно, дохода от ее реализации происходит ранее поступления денежных средств от покупателя, то на дату погашения задолженности в учете подлежит отражению курсовая разница.

В учете при этом делаются записи:

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

• в составе прочих доходов признан доход от реализации доли в рублях по курсу на дату признания дохода (дату перехода права собственности с учетом законодательства Армении);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет "Доля участия в армянской компании"

• в составе прочих расходов учтена первоначальная стоимость доли участия в армянской компании;

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателем"

• по курсу на дату платежа отражено поступление денежных средств от покупателя;

Дебет 62 (91) Кредит 91 (62)

• исчислена курсовая разница.

Если же поступление денежных средств от покупателя происходит до признания дохода, то на дату такого признания курсовая разница не исчисляется, а доход признается в сумме полученного ранее 100-процентного аванса (п. 9 ПБУ 3/2006).

В этом случае в учете организации-продавца делаются записи:

Дебет 51 Кредит 62, субсчет "Расчеты с покупателем"

• по курсу на дату платежа отражено поступление 100-процентной предоплаты от покупателя;

Дебет 62, субсчет "Расчеты с покупателем" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"

• в составе прочих доходов признан доход в размере полученной предоплаты (на дату перехода права собственности с учетом законодательства Армении);

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 58, субсчет "Доля участия в армянской компании" - в составе прочих расходов учтена первоначальная стоимость доли участия в армянской компании. 

НДС 

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

При этом для целей налогообложения реализация доли в уставном капитале организации рассматривается как реализация имущественного права (смотрите письма Минфина России от 30.04.2013 N 03-03-06/1/15198, от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, от 21.01.2010 N 03-03-06/2/5, от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222).

Порядок определения места реализации имущественных прав главой 21 НК РФ не регламентирован.

Представители Минфина России разъясняют, что операции по реализации имущественных прав следует относить к услугам. Следовательно, при определении места реализации имущественных прав в целях НДС необходимо руководствоваться ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 17.10.2013 N 03-07-15/43359, от 16.04.2013 N 03-07-08/12867, от 07.02.2013 N 03-07-08/2773, от 18.06.2012 N 03-07-08/154, от 04.07.2012 N 03-07-08/169, от 19.04.2011 N 03-07-08/116, от 18.03.2011 N 03-07-08/75, от 17.02.2011 N 03-07-08/51 и др.).

Согласно подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности организации, оказывающей такие услуги, за исключением услуг, предусмотренных подп. 1-4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ. При этом согласно п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, признается территория РФ в случае присутствия этой организации на территории РФ на основе государственной регистрации. Таким образом, продажа российской организацией доли в уставном капитале другой организации является услугой, оказываемой на территории РФ (смотрите письмо Минфина России от 04.07.2012 N 03-07-08/169).

В то же время продажа долей в уставном капитале на территории РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) НДС на основании подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 28.03.2013 N 03-03-06/1/9824, от 09.09.2003 N 04-03-08/39, от 13.11.2019 N 03-04-05/87621, от 24.10.2017 N 03-07-11/69658, ФНС России от 12.08.2019 N СД-4-3/15890@, а также материал: Энциклопедия решений. Учет продажи доли в уставном капитале ООО).

При осуществлении сделок между налогоплательщиками (плательщиками) государств - членов ЕАЭС необходимо руководствоваться, в частности, Договором о Евразийском экономическом союзе (Астана, 29 мая 2014 г.) и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (приложение N 18 к Договору) (Астана, 29 мая 2014 г.).

Согласно п. 28 Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг (за исключением работ, указанных в п. 31 Протокола). Особенностей определения места реализации доли в уставном капитале организации п. 29 Протокола не установлено. Соответственно, в силу подп. 5 п. 29 Протокола местом реализации рассматриваемых имущественных прав также признается территория РФ.

В силу подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик не составляет счет-фактуру при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ.

Следовательно, в рассматриваемом случае российская организация НДС при продаже доли не исчисляет и счет-фактуру покупателю не выставляет. 

Налог на прибыль 

Для целей налогообложения прибыли реализация доли в уставном капитале рассматривается как реализация имущественного права (смотрите письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222).

Из положений ст. 249 НК РФ следует, что выручка от реализации имущественных прав признается доходом. Размер такого дохода определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные имущественные права, выраженных в денежной или натуральной форме. Доход от продажи доли учитывается в обычном порядке исходя из ее цены, установленной в договоре купли-продажи.

При методе начисления датой получения дохода является дата реализации имущественного права (п. 3 ст. 271 НК РФ). Так, если речь идет о реализации долей в уставном капитале, датой получения дохода является дата перехода права на долю к новому участнику, которая, как мы уже отмечали ранее, должна определяться с учетом соответствующих норм законодательства Республики Армения.

Подпункт 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ предусматривает, что доход от реализации имущественных прав организация вправе уменьшить, если иное не предусмотрено п. 10 ст. 309.1 НК РФ или п. 2.2 ст. 277 НК РФ, на:

• цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев);
• сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией;
• величину вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, в имущество организаций, доли (паи) которых были приобретены. Величина вклада в виде денежных средств в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации долей (паев), рассчитывается пропорционально реализуемым долям (паям) в общей величине долей (паев), принадлежащих налогоплательщику.

Как указано в письме Минфина России от 14.02.2023 N 03-03-06/1/12385, нулевая налоговая ставка применяется при условии, что по итогам отчетного (налогового) периода в сумме всех доходов организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 НК РФ, не менее 70 процентов составляют доходы, перечисленные в п. 1.15 ст. 284 НК РФ.

Соответственно, налоговая ставка в размере ноль процентов, установленная п. 1.15 ст. 284 НК РФ, применяется ко всем доходам налогоплательщика, удовлетворяющего требованиям п. 1.15 ст. 284 НК РФ, в том числе и к доходам от продажи долей в уставных капиталах.

В части курсовой разницы сообщаем.

Исходя из п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке (дооценке) обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

По общему правилу курсовая разница в настоящее время подлежит признанию на последнее число текущего месяца (подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В то же время подп. 7.1 п. 4 ст. 271 НК РФ, подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ установлен временный порядок признания для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникших в период с 01.01.2022 по 31.12.2024.

В результате положительная курсовая разница и отрицательная курсовая разница в 2023 году, начисленные по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль только по мере прекращения (исполнения) данных требований (обязательств) (смотрите письмо Минфина России от 14.04.2023 N 03-03-06/1/33686, а также материал: Энциклопедия решений. Расходы в виде курсовых разниц при налогообложении прибыли).

Как установлено абзацем 4 п. 8 ст. 271 НК РФ, в случае получения аванса, задатка доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату получения аванса, задатка (в части, приходящейся на аванс, задаток).

Следовательно, если организация оплату за долю получит до признания дохода от ее продажи, то величина дохода в целях налогообложения принимается равной величине аванса, предоплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток).

В случае получения 100-процентной предоплаты (аванса) по аналогии с бухгалтерским учетом курсовые разницы при признании дохода не образуются (смотрите также письма Минфина России от 27.12.2017 N 03-03-06/1/87488, от 07.10.2015 N 03-03-06/1/57358).

Иных существенных нюансов сделки в бухгалтерском и налоговом учете мы не усматриваем. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет продажи доли в уставном капитале ООО (май 2023 г.);
• Вопрос: Как учитывается в налоговом и бухгалтерском учете продажа доли в УК казахской организации юридическим лицом РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл 

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена 

17 мая 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.